Sentenza del 01/04/2016 n. 6339 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia sostenendo che, per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, non fosse sufficiente applicare la sola sanzione per violazione formale della dichiarazione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1. Secondo l'Agenzia doveva essere applicata anche la sanzione proporzionale introdotta dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, pari al 10% dei costi black list non indicati separatamente, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito. Ha stabilito che la disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006 si applica retroattivamente alle violazioni anteriori: viene meno l'automatica indeducibilità dei costi black list per la sola mancata indicazione separata, ma resta applicabile la sanzione proporzionale del 10% dei costi non indicati, entro i limiti minimo e massimo previsti. Per le violazioni anteriori al 2007 si cumula anche la sanzione formale di 258 euro prevista dall'art. 8, comma 1. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, vigente ratione temporis

  Nel regime anteriore alla riforma, la mancata indicazione separata in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata comportava l'indeducibilità dei costi.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  "il comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge"

  La riforma ha trasformato la separata indicazione dei costi black list da requisito sostanziale per la deducibilità a obbligo formale. La disciplina sanzionatoria più favorevole si applica anche alle violazioni anteriori, con cumulo della sanzione formale prevista per il regime transitorio.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Prevede, per la mancata separata indicazione dei costi black list, una sanzione pari al 10% dell'importo dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  Prevede una sanzione per le violazioni formali della dichiarazione. Per le violazioni anteriori alla riforma, la Corte ha ritenuto che tale sanzione, quantificata nel caso concreto in 258 euro, si aggiunga alla sanzione proporzionale del comma 3-bis.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2

  La sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta, collegata al recupero per indeducibilità dei costi, non è più applicabile alle violazioni consistenti nella sola mancata indicazione separata dei costi black list.

• L. n. 208 del 2015, art. 1, commi 142 e 144

  "i commi da 10 a 12-bis dell'articolo 110 sono abrogati"

  L'abrogazione successiva della disciplina dei costi black list opera per i periodi d'imposta indicati dalla norma transitoria e non incide sulla controversia relativa all'anno 2002.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2

  La Corte richiama il principio di legalità e la possibilità di deroghe transitorie espresse in materia sanzionatoria.

Massime di principio

• Quando una riforma fiscale sostituisce una conseguenza sostanziale molto gravosa con una sanzione formale più lieve e prevede espressamente l'applicazione retroattiva della nuova disciplina sanzionatoria, occorre interpretare la riforma nel suo complesso come retroattiva anche quanto al venir meno dell'effetto sostanziale sfavorevole.
• Per le violazioni anteriori alla riforma del 2006 relative ai costi black list non separatamente indicati, non si applica automaticamente l'indeducibilità dei costi né la sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta; si applica invece il regime sanzionatorio transitorio più favorevole.
• Nel regime transitorio, la sanzione proporzionale del 10% prevista dall'art. 8, comma 3-bis, si cumula con la sanzione per violazione formale della dichiarazione prevista dall'art. 8, comma 1.
• La sanzione del 10% deve essere calcolata sui costi non separatamente indicati, rispettando il minimo di 500 euro e il massimo di 50.000 euro; la sanzione formale aggiuntiva va determinata secondo la disciplina applicabile al periodo interessato.
• L'interpretazione deve tenere conto dell'effetto complessivo della disciplina: una norma formalmente retroattiva non può essere applicata in modo da aggravare la posizione del contribuente rispetto al regime precedente, mentre è ammissibile una disciplina retroattiva complessivamente più favorevole.