Sentenza del 12/05/2015 n. 1029 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Il ricorrente sosteneva che il regime IVA delle operazioni esenti, inclusa la perdita o la limitazione del diritto di detrazione e l’applicazione del pro rata previsto dall’art. 19-bis del DPR 633/1972, fosse incompatibile con la neutralità dell’IVA, con la VI Direttiva 77/388/CEE e con i principi costituzionali di uguaglianza, capacità contributiva, tutela del lavoro e riserva di legge. In particolare, contestava che un medico che effettua prestazioni sanitarie esenti non possa detrarre l’IVA assolta sugli acquisti e sulle spese strumentali, anche quando ceda beni per i quali non aveva potuto esercitare la detrazione.

La decisione

La contestazione è stata respinta. Il regime italiano delle operazioni esenti e il meccanismo del pro rata sono stati ritenuti conformi alla disciplina unionale e non contrari agli articoli 3, 10, 23, 35 e 53 della Costituzione. Il fatto che le operazioni attive esenti non attribuiscano, in tutto o in parte, il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti costituisce una conseguenza espressamente prevista dal sistema europeo. Pertanto, il medico che effettua operazioni esenti non può detrarre l’IVA assolta in rivalsa sugli acquisti relativi a tali attività e, sotto questo profilo, è trattato come un consumatore finale.

Norme richiamate

• DPR 633/1972, art. 10, comma 1, nn. 18 e 19

  Individua tra le operazioni esenti alcune prestazioni sanitarie e medico-assistenziali. Le operazioni esenti non generano, di regola, il diritto di detrarre l’IVA sugli acquisti utilizzati per realizzarle.

• DPR 633/1972, art. 17

  Disciplina il soggetto debitore dell’imposta e il meccanismo della rivalsa IVA.

• DPR 633/1972, art. 19, comma 5

  Prevede la limitazione della detrazione quando il soggetto passivo effettua sia operazioni imponibili sia operazioni esenti.

• DPR 633/1972, art. 19-bis

  Introduce il meccanismo del pro rata, che determina la percentuale di IVA detraibile in funzione del rapporto tra operazioni che danno diritto alla detrazione e volume complessivo delle operazioni.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 17

  Riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti nella misura in cui i beni e servizi siano utilizzati per operazioni che danno diritto alla detrazione, ammettendo quindi limitazioni per le operazioni esenti.

• Direttiva 2006/112/CE

  Ha rifuso la disciplina unionale IVA confermando il collegamento tra diritto alla detrazione e utilizzo degli acquisti per operazioni imponibili o comunque detraibili.

• Costituzione, articoli 3, 10, 23, 35 e 53

  I principi di uguaglianza, legalità tributaria, tutela del lavoro e capacità contributiva non impediscono al legislatore di prevedere un regime di esenzione IVA con conseguente limitazione della detrazione, purché conforme alla disciplina unionale e ragionevole.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenze n. 20725/2008 e n. 355/2010

  Richiamano i principi secondo cui il diritto alla detrazione è collegato alla destinazione degli acquisti ad operazioni che consentono la detrazione e può essere escluso o limitato per le operazioni esenti.

• Cassazione, sentenza n. 11237 del 20 marzo 2011

  Conferma l’applicazione delle regole IVA relative alle operazioni esenti e alla conseguente limitazione della detrazione.

• CGCE, 6 luglio 2006, causa C-251/05, Talacre Beach Caravan

  Riconosce che gli Stati membri possono mantenere specifici regimi di esenzione o aliquota, nei limiti consentiti dalla disciplina IVA unionale.

• CGUE, 13 gennaio 2010, causa C-293/09, Lunardi

  Ribadisce i principi europei in materia di esenzione IVA e diritto alla detrazione.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA non spetta automaticamente per ogni acquisto effettuato da un soggetto passivo: occorre che l’acquisto sia collegato a operazioni attive che attribuiscono tale diritto.
• Chi svolge operazioni esenti, come determinate prestazioni sanitarie, normalmente non può detrarre l’IVA sugli acquisti direttamente riferibili a tali operazioni.
• Quando il soggetto effettua sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, la detrazione può essere determinata mediante il pro rata, salvo la separata imputazione degli acquisti alle diverse attività.
• L’assenza o la limitazione della detrazione per le operazioni esenti non viola, di per sé, il principio di neutralità dell’IVA, perché è una conseguenza prevista dal sistema unionale.
• La successiva cessione di beni per i quali l’IVA non era stata detratta non comporta automaticamente il riconoscimento della detrazione originaria; occorre applicare le specifiche regole IVA relative alla natura della cessione e alla destinazione dei beni.
• Per valutare casi analoghi è essenziale distinguere tra operazioni imponibili, esenti e fuori campo, verificare il collegamento concreto tra acquisti e operazioni attive e calcolare correttamente l’eventuale pro rata.