Cassazione Civile, Sentenza n. 26286/2022 del 06/09/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'anno 2003 per maggiori imposte IRPEG e IRAP e recupero dell'IVA detratta su presunte operazioni soggettivamente inesistenti, con applicazione di sanzioni e interessi. Contestazioni anche su utilizzabilità in giudizio del processo verbale di constatazione (PVC) e relativi allegati, sui poteri istruttori del giudice tributario dopo l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7 d.lgs. 546/1992, sulla produzione in appello di documenti preesistenti, e sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette quando le operazioni sono considerate soggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso, ma ha accolto il quarto motivo relativo alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi. In particolare la Corte ha ritenuto che l'Amministrazione non abbia dimostrato che i costi fatturati erano stati utilizzati direttamente per commettere reati; perciò, ai fini delle imposte dirette (IRPEG/IRAP) tali costi devono essere valutati come deducibili se soddisfano i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità previsti dal TUIR. La pronuncia è stata cassata limitatamente a questo profilo e rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo - sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, per nuovo esame di fatto e per la rideterminazione delle imposte e delle sanzioni (compresa la revisione delle sanzioni calcolate anche sulle imposte dirette). Sono stati invece respinti gli altri motivi: la produzione in appello del PVC è stata ritenuta ammissibile ai sensi dell'art. 58 d.lgs. 546/1992; il potere istruttorio residuo del giudice tributario è ammissibile nei limiti indicati dalla legge; le censure processuali relative all'ammissione formale dei documenti e alla presunta violazione del diritto di difesa sono state ritenute infondate o inammissibili. La Corte ha altresì richiamato la necessità di specificità dei motivi in sede di cassazione.

Norme richiamate

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  La Corte riconosce che, dopo l'abrogazione del comma 3, sussiste comunque un residuo potere della Commissione tributaria di acquisire mezzi probatori (accessi, ispezioni, richieste di dati e relazioni) purché limitato ai fatti dedotti dalle parti e indispensabile per la decisione.

• art. 58 d.lgs. n. 546/1992

  Consente alle parti di introdurre in appello nuovi documenti anche se preesistenti al giudizio di primo grado; la Corte conferma la validità della produzione in appello del PVC e degli allegati quando allegati ritualment e all'atto di appello.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento si applica anche quando non è stata presentata denuncia formale, purché sussista una violazione che comporta l'obbligo di denuncia (es. emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti).

• legge n. 74/2000

  La Corte richiama che l'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti configura reato ai fini dell'applicazione delle regole sui termini di accertamento richiamate.

• art. 14, comma 4‑bis, legge n. 537/1993 (come modificato dal d.l. n. 16/2012, conv. l. n. 44/2012)

  Norma che consente la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (anche se l'acquirente era consapevole), purché i costi rispettino i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità del TUIR. La Corte afferma che tale disciplina riguarda solo le imposte dirette e non l'IVA.

• art. 21 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente in relazione ai requisiti della fattura; la Corte dichiara infondata la censura che impone una specifica distinzione in fattura tra materia prima e lavorazione, ritenendo che la mancanza di tale distinzione non renda di per sé invalida la fattura ai fini della ricostruzione del rapporto sostanziale.

• art. 115, comma 2 c.p.c.

  Richiamato in relazione alla nozione di fatti 'notori'; la Corte respinge l'accusa che la CTR abbia usato fatti non notori, ritenendo le osservazioni della CTR strumentali alla valutazione probatoria della sostanziale inesistenza del fornitore interposto.

• art. 109 TUIR

  Richiamato in tema di determinazione del reddito e inquadramento dei principi di deducibilità secondo il TUIR; serve a collegare la disciplina della deducibilità prevista dall'art. 14 l. 537/1993 con i principi fiscali sostanziali.

• art. 56, comma 5 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in una delle censure (settimo motivo) relative alla documentazione a supporto dell'accertamento IVA; la Corte ha ritenuto il motivo inammissibile per difetto di specificità.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nelle censure relative alla denuncia collegata all'accertamento; la Corte ha considerato la doglianza priva della necessaria specificità per essere esaminata.

• art. 23, comma 8‑bis, d.l. n. 137/2020

  Norma richiamata solo in relazione alle modalità di svolgimento dell'udienza pubblica (modalità telematiche) alla data dell'udienza di discussione.

• art. 35 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione ai principi costituzionali procedurali; la Corte non ha accolto le censure fondate su tale richiamo per difetto di specificità o per insussistenza.

Massime di principio

• I documenti preesistenti al giudizio che non erano stati prodotti in primo grado possono essere prodotti e valutati in appello ai sensi dell'art. 58 d.lgs. 546/1992, purché ritualmente allegati all'atto di impugnazione in appello.
• Il giudice tributario conserva un potere istruttorio residuo (ex art. 7 d.lgs. 546/1992) ma limitato ai fatti dedotti dalle parti e solo se indispensabile per la decisione; non può sostituirsi alle parti oltre i limiti normativamente consentiti.
• La deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi, anche quando riferiti a operazioni soggettivamente inesistenti, è possibile ai sensi dell'art. 14, comma 4‑bis, l. 537/1993 se sono rispettati i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità previsti dal TUIR; tale disciplina non si estende alla detrazione dell'IVA.
• Per escludere la deducibilità dei costi l'Amministrazione deve dimostrare che i costi sono stati utilizzati direttamente per commettere reati: l'accertamento penale o elementi specifici in tal senso rafforzano la contestazione, altrimenti i costi possono risultare deducibili.
• Le questioni processuali in cassazione richiedono elevata specificità: il ricorrente deve indicare testualmente il fatto omesso e dimostrare la sua decisività; censure generiche o non documentate risultano inammissibili.
• La valutazione della ragionevolezza delle pratiche di fatturazione e delle relazioni contrattuali tra operatori deve essere compiuta dal giudice di merito; la Corte di cassazione interviene principalmente su questioni di diritto e sulla corretta applicazione delle norme.