Risoluzione n. 108 del 24/11/2011

Soggetto non residente, identificazione diretta e stabile organizzazione: recupero del credito IVA

La risoluzione affronta il caso di un soggetto non residente che, nel corso del medesimo anno, abbia prima operato in Italia tramite identificazione diretta e poi tramite stabile organizzazione. Il tema principale è stabilire se il credito IVA maturato con la precedente posizione di identificazione diretta possa essere recuperato dalla stabile organizzazione, senza ricorrere alla procedura di rimborso.

Quadro normativo e precedente orientamento

In origine, sulla base della disciplina allora vigente, la risoluzione n. 327/E del 30 luglio 2008 aveva escluso la possibilità di utilizzare in modo promiscuo le due posizioni IVA, ritenendo autonome la posizione derivante da identificazione diretta e quella della stabile organizzazione. In tale impostazione:

• la posizione IVA ottenuta con identificazione diretta non poteva essere utilizzata per obblighi e diritti riferibili alla stabile organizzazione;
• non era ammessa la compensazione tra debiti e crediti relativi a posizioni fiscali diverse.

Evoluzione normativa e incidenza della giurisprudenza europea

L’orientamento è stato superato dalla sentenza della Corte di giustizia UE n. C-244/08 del 16 luglio 2009, che ha ritenuto incompatibile con il diritto comunitario la normativa italiana nella parte in cui imponeva il rimborso, ai sensi dell’art. 38-ter del d.P.R. n. 633/1972, dell’IVA sugli acquisti effettuati in Italia da un soggetto estero che avesse una stabile organizzazione nel Paese, anziché consentirne il recupero mediante detrazione.

In attuazione di tale sentenza, l’art. 11 del decreto-legge 25 settembre 2009, n. 135:

• ha modificato l’art. 38-ter del d.P.R. n. 633/1972, consentendo al soggetto estero di recuperare, tramite la propria stabile organizzazione, l’IVA sugli acquisti di beni e servizi da soggetti d’imposta nazionali;
• ha modificato l’art. 17 del d.P.R. n. 633/1972, prevedendo che il soggetto estero con stabile organizzazione in Italia non possa, contemporaneamente, nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente, evitando così una duplice posizione IVA nel territorio dello Stato.

Principio sul recupero del credito IVA

La risoluzione afferma che i principi della Corte di giustizia consentono di risolvere il dubbio circa la possibilità di trasferire alla stabile organizzazione le posizioni creditorie e debitorie maturate con la precedente identificazione diretta. Secondo la Corte, il rimborso dell’IVA è una modalità residuale, limitata ai casi in cui la detrazione non sia possibile; quando esiste un centro di attività stabile che effettua operazioni attive, non vi è ostacolo alla detrazione.

Ne deriva che il soggetto passivo con stabile organizzazione in Italia deve considerarsi stabilito nel territorio dello Stato e, quindi, legittimato a recuperare l’IVA tramite detrazione. È irrilevante che il credito si riferisca ad operazioni compiute con la partita IVA di identificazione diretta, poiché tale posizione deve cessare in conformità al divieto di doppia posizione IVA previsto dall’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972.

La conclusione della risoluzione è che:

• la stabile organizzazione italiana di una società comunitaria ha diritto di recuperare, tramite detrazione, il credito IVA relativo alle operazioni effettuate con la partita IVA di identificazione diretta successivamente cessata;
• lo stesso principio vale anche nel caso in cui il soggetto non residente abbia operato tramite rappresentante fiscale.

Adempimenti dichiarativi

La risoluzione osserva che la fattispecie della cessazione della partita IVA da identificazione diretta e contestuale costituzione di una stabile organizzazione non è disciplinata espressamente ai fini IVA. Tuttavia, essa può essere assimilata a una trasformazione sostanziale soggettiva, caratterizzata da continuità tra i soggetti coinvolti.

Per analogia con le regole applicabili alle trasformazioni, la stabile organizzazione, quale soggetto avente causa, deve curare gli adempimenti dichiarativi secondo le seguenti modalità:

• se la trasformazione è avvenuta prima della data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno solare precedente, la stabile organizzazione deve presentare la dichiarazione IVA relativa all’anno della trasformazione per conto della posizione da identificazione diretta;
• nel frontespizio devono essere indicati i dati del soggetto non residente nel riquadro contribuente e quelli della stabile organizzazione nel riquadro dichiarante, con codice carica "9";
• la stabile organizzazione deve inoltre presentare la dichiarazione IVA relativa all’anno solare in cui è avvenuta la trasformazione, includendo sia le operazioni riferibili alla propria attività sia quelle effettuate dalla precedente posizione da identificazione diretta nella frazione d’anno anteriore all’efficacia della trasformazione.

Compilazione del modello dichiarativo

La dichiarazione IVA da presentare dalla stabile organizzazione deve essere composta:

• da un unico frontespizio, con indicazione di denominazione o ragione sociale, codice fiscale e partita IVA della stabile organizzazione;
• da un modulo contenente tutti i quadri relativi all’attività svolta dalla stabile organizzazione, includendo anche le operazioni della posizione da identificazione diretta nella frazione di mese o trimestre in cui è avvenuta la trasformazione; devono essere compilati anche i quadri VT e VX per riepilogare i dati dei soggetti partecipanti;
• da un ulteriore modulo relativo all’attività della posizione da identificazione diretta, con dati delle operazioni fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi prima della trasformazione; nel rigo VA1, campo 1, va indicata la partita IVA del soggetto cui il modulo si riferisce.

IVA sugli acquisti in caso di attività esente o con detrazione limitata

La risoluzione precisa infine che, se l’attività svolta dalla società comunitaria con identificazione diretta è esente oppure comunque con diritto alla detrazione limitato, l’IVA relativa agli acquisti di beni e/o servizi territorialmente rilevanti in Italia concorre nella liquidazione IVA della stabile organizzazione secondo le regole degli articoli 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972.

Vigilanza dell’Amministrazione

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché le istruzioni e i principi contenuti nella risoluzione siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.