Cassazione Civile, Sentenza n. 21965/2023 del 21/07/2023

Esito

La controversia

Imputazione di maggiori ricavi e relativi maggiori imponibili Irap/Iva per l'anno d'imposta 2006 a seguito di indagini bancarie e due processi verbali della Guardia di Finanza; la controversia verteva sulla possibilità di estendere il giudicato formatosi per l'anno 2004 (giudicato esterno) all'anno 2006, sulla regolarità dell'accertamento bancario e sull'onere/prova dei costi deducibili (in particolare se e in che misura dovesse essere riconosciuta un'incidenza percentuale forfettaria dei costi nei casi di accertamento basato su indagini bancarie o su metodo analitico-misto). I ricorrenti hanno impugnato la decisione della CTR che aveva accolto l'appello dell'Ufficio, sostenendo: 1) errata esclusione dell'efficacia del giudicato esterno; 2) violazione dell'onere della prova (inversione) e carenza di prova documentale; 3) errore sulla deduzione dei costi e mancato riconoscimento di un'incidenza percentualizzata di costi sui maggiori ricavi accertati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i primi due motivi (ha confermato che il giudicato esterno non si estende automaticamente ad annualità diverse se gli elementi rilevanti sono variabili e che l'appello dell'Ufficio era legittimo sul piano probatorio: la presunzione prevista dagli artt. 32 DPR 600/1973 e 51 DPR 633/1972 può produrre effetti se le movimentazioni non sono giustificate e l'onere della prova rimane sul contribuente nell'accertamento analitico/misto). Tuttavia la Corte ha accolto il terzo motivo: alla luce dell'interpretazione adeguatrice della Corte Costituzionale (sent. n.10/2023) e della giurisprudenza successiva, anche nell'accertamento basato su indagini bancarie di tipo analitico o misto il contribuente può far valere l'incidenza percentualizzata dei costi e l'Amministrazione deve tenerne conto; la sentenza della CTR è quindi cassata nella parte relativa al mancato riconoscimento dell'incidenza dei costi (l'Ufficio aveva applicato l'80% solo sui prelevamenti non giustificati e non sull'intero maggior reddito accertato). La causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, per il riesame e la determinazione del tributo con applicazione delle indicazioni fornite dalla Cassazione.

Norme richiamate

• art. 2909 cod. civ.

  Riferimento al giudicato esterno e alla sua opponibilità; la Corte ha richiamato che il giudicato esterno può avere efficacia espansiva solo per statuizioni relative a elementi durevoli e non per fatti variabili fra periodi d'imposta

• art. 324 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione alle impugnazioni e agli effetti del giudicato esterno; impiega le regole processuali civili come parametro interpretativo

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  commi richiamati in sentenza (presunzione dai prelevamenti bancari)

  Disciplina la presunzione legale che i prelevamenti non giustificati costituiscono ricavi d'impresa; la Corte rileva che tale presunzione è superabile con prova analitica o con la prova contraria che può includere anche l'incidenza percentualizzata dei costi

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Analogo regime presuntivo per l'IVA: le risultanze bancarie possono costituire base per presunzione di imponibilità salvo prova contraria; la sua applicazione è condizionata anche dal diritto unionale e dalla verifica delle pratiche abusive

• art. 2697 cod. civ.

  Regola generale sull'onere della prova; la Corte ha escluso che vi sia stata inversione dell'onere probatorio perché l'Ufficio ha fornito sufficiente indicazione delle risultanze bancarie e i contribuenti non le hanno analiticamente giustificate

• art. 7, comma 1, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prevede l'obbligo di allegare all'atto amministrativo i documenti da esso richiamati quando il contribuente non ne abbia integrale conoscenza; la Corte ha ritenuto irrilevante la mancata allegazione dei verbali perché questi erano già conosciuti dai contribuenti

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Norma che disciplina l'accertamento induttivo e il riconoscimento forfettario dei costi nel caso di accertamento 'puro'; la Corte precisa che, alla luce della giurisprudenza costituzionale, anche in caso di accertamento analitico/misto il contribuente può opporre la deduzione percentuale dei costi

• art. 109 T.U.I.R.

  Stabilisce i principi di deducibilità dei costi: nei casi di accertamento analitico la deduzione dei costi richiede elementi certi e precisi e l'onere probatorio spetta al contribuente; la Corte bilancia questo principio con le indicazioni della Corte Costituzionale

• Sentenza Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 16 giugno 2006, n. 13916

  Principio di continuità: il giudicato esterno può avere efficacia espansiva ma solo per questioni fondamentali comuni e per elementi durevoli nel tempo; la Corte ha richiamato e applicato questo principio

• Sentenza Corte Costituzionale n. 10 del 31 gennaio 2023

  Ha autorizzato un'interpretazione adeguatrice dell'art. 32 DPR 600/1973 affinché, anche nell'accertamento analitico/misto, il contribuente possa proporre la deduzione percentuale dei costi; la Cassazione ha applicato tale orientamento per consentire la deduzione forfettaria/percentuale dei costi sull'ammontare dei ricavi accertati

Massime di principio

• Il giudicato esterno (art. 2909 c.c.) può vincolare cause successive fra le stesse parti solo in relazione a statuizioni su elementi durevoli o su qualificazioni giuridiche che si estendono nel tempo; non si estende automaticamente a elementi variabili annualmente come singole movimentazioni bancarie
• Nei controlli basati su indagini bancarie la presunzione legale prevista dagli artt. 32 DPR 600/1973 e 51 DPR 633/1972 rende imponibile quanto emerga da prelevamenti/versamenti non giustificati, ma il contribuente può superare la presunzione mediante prova analitica specifica per ciascuna operazione o, secondo l'interpretazione adeguatrice richiamata, opponendo anche una deduzione percentuale dei costi
• In caso di accertamento 'analitico' o 'misto' l'onere di provare i costi deducibili spetta in linea di principio al contribuente; tuttavia, in applicazione della sentenza costituzionale n.10/2023 e della giurisprudenza successiva, il giudice deve valutare la possibilità di riconoscere un'incidenza percentualizzata dei costi anche in tali casi, evitando un trattamento più sfavorevole rispetto all'accertamento induttivo puro
• L'Amministrazione deve indicare con chiarezza gli elementi bancari richiamati nell'avviso di accertamento; se i documenti (es. processi verbali) sono già noti al contribuente non è obbligatoria la loro allegazione all'atto
• Se il contribuente è soggetto a procedura concorsuale e il curatore si astiene dall'impugnare, il contribuente fallito può eccezionalmente esercitare la legittimazione all'impugnazione (Sez. Unite n.11287/2023): rileva l'inerzia oggettiva del curatore e la possibilità per il fallito di procedere