Risoluzione n. 57 del 8/06/2015

Interpello ordinario sulla correzione di errori contabili

La risoluzione esamina se una società possa recuperare fiscalmente costi non dedotti in un esercizio precedente mediante la procedura illustrata nella circolare n. 31/E del 2013, quando l’annualità interessata sia ancora accertabile solo per effetto del raddoppio dei termini previsto dall’art. 43, comma 3, del DPR n. 600/1973. Il documento conclude in senso negativo, precisando che tale proroga opera esclusivamente a favore dell’Amministrazione finanziaria.

Fatti e vicenda oggetto del quesito

La Società aveva contabilizzato nel bilancio relativo all’esercizio chiuso al 31 dicembre 2013 la correzione di errori contabili commessi in esercizi precedenti, ai sensi dello IAS 8. L’errore derivava dalla non corretta rappresentazione degli effetti di un’operazione complessa composta da:

• aumento di capitale sociale sottoscritto da ALFA;
• successiva costituzione, in favore della Società, di un diritto di usufrutto sulle azioni di nuova emissione.

In base all’originaria impostazione, la Società avrebbe dovuto versare ad ALFA, quale usufruttuaria, un corrispettivo annuo solo al verificarsi di determinate condizioni legate a profitti distribuibili o alla distribuzione di dividendi. L’operazione era stata considerata dalla Banca d’Italia idonea a determinare un aumento del patrimonio, a condizione che il rischio fosse pienamente e definitivamente trasferito ai sottoscrittori del prestito obbligazionario.

La Banca d’Italia aveva inoltre richiesto assicurazioni sul fatto che nel 2008 non fossero stati effettuati pagamenti ad ALFA in relazione al contratto di usufrutto. Conseguentemente:

• la remunerazione corrisposta ad ALFA era stata trattata contabilmente come remunerazione di uno strumento di capitale, senza imputazione a conto economico;
• tale importo non era stato fiscalmente incluso nel reddito d’esercizio.

Emersione dell’errore e rettifica contabile

A seguito del rinvenimento di ulteriori documenti, è emerso che nel corso del 2008 erano invece stati effettuati pagamenti ad ALFA. In tale nuovo contesto, Consob e Banca d’Italia hanno chiesto alla Società di rettificare il bilancio, evidenziando nel conto economico i canoni pagati dal 16 luglio 2008 al 16 aprile 2009.

La Società ha quindi riportato nel bilancio 2013 la diversa qualificazione sostanziale e contabile dei canoni pagati ad ALFA e ha manifestato l’intenzione di recuperare, sul piano fiscale, i costi non dedotti nel 2008 relativi alla remunerazione dello strumento di debito, seguendo la procedura della circolare n. 31/E del 2013.

Posizione del contribuente

La Società ha sostenuto che la procedura della circolare n. 31/E del 2013 debba essere applicabile in relazione ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di accertamento, distinguendo tra contribuenti a seconda che ricorra o meno l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. In tale prospettiva, ha affermato che il 2008 fosse ancora rettificabile, poiché suscettibile di accertamento ai sensi dell’art. 43, comma 3, del DPR n. 600/1973.

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulla circolare n. 31/E del 2013

L’Agenzia ricorda che la circolare n. 31/E del 24 settembre 2013 ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale delle correzioni di errori contabili che comportano l’omessa imputazione di componenti positivi e/o negativi nel corretto esercizio di competenza. La finalità è evitare fenomeni di doppia imposizione, consentendo l’imputazione fiscale nel periodo corretto e la sterilizzazione dell’effetto nel momento in cui il componente è rilevato in bilancio a seguito della correzione.

Per i componenti negativi emersi in seguito alla correzione, la circolare ha previsto che, se l’annualità dell’errore non è più emendabile con dichiarazione integrativa a favore, il contribuente debba:

• riliquidare autonomamente la dichiarazione dell’annualità di omessa imputazione;
• proseguire con le annualità successive fino a quella ancora emendabile ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis;
• presentare per quest’ultima annualità una dichiarazione integrativa agli uffici dell’Amministrazione finanziaria, facendo confluire le risultanze delle precedenti riliquidazioni.

Limite temporale della procedura e richiamo all’art. 43 DPR 600/1973

L’Agenzia precisa però che tale possibilità è limitata ai periodi d’imposta ancora suscettibili di attività accertativa al momento della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione. Il riferimento è al termine ordinario di cui all’art. 43, primo comma, del DPR n. 600/1973, secondo cui gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Secondo la risoluzione, una correzione “fisiologica” degli errori è consentita solo nei termini ordinari in cui le annualità sono ancora aperte. Non può invece rilevare il maggior termine di cui all’art. 43, comma 3, del DPR n. 600/1973, che è previsto esclusivamente a favore dell’Amministrazione in presenza di fattispecie patologiche per le quali sussiste obbligo di denuncia penale.

Ragioni del raddoppio dei termini e inapplicabilità al contribuente

Il documento ricorda che il raddoppio dei termini, introdotto dal decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, serve a consentire all’Amministrazione finanziaria di utilizzare per un periodo più ampio gli elementi istruttori emersi nelle indagini dell’autorità giudiziaria. La finalità è quella di superare i limiti derivanti dal c.d. doppio binario tra processo penale e procedimento amministrativo.

La risoluzione richiama anche la sentenza della Corte costituzionale 20 luglio 2011, n. 247, che ha individuato la ratio del raddoppio dei termini nella necessità di dotare l’Amministrazione di un maggior lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari.

Tale logica non è però estensibile al contribuente. L’Agenzia esclude infatti, per analogia, che il maggior termine possa essere invocato dal contribuente per emendare la dichiarazione oltre i termini ordinari, in quanto l’esigenza di disporre di più tempo per acquisire e valutare dati è funzionale solo all’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Conclusione sul caso concreto

Alla luce di tali principi, l’Agenzia conclude che la Società, pur in presenza della segnalazione di uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, non può utilizzare la procedura di correzione degli errori in bilancio prevista dalla circolare n. 31/E del 2013 con riferimento al periodo d’imposta 2008. Gli effetti del raddoppio dei termini operano infatti esclusivamente a favore dell’Amministrazione finanziaria e non legittimano il contribuente a emendare oltre i termini ordinari.