Sentenza del 30/03/2021 n. 8719 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione delle imposte ipotecarie e catastali liquidate in misura proporzionale sull'atto del 16.12.2011 di ritrasferimento ai disponenti di beni provenienti dai Trust Alfa e Beta (istituiti il 5.5.2006 sotto la Trusts Jersey Law 1984). I beneficiari avevano irrevocabilmente rinunciato alla loro posizione ai sensi dell'art. 10A della legge di Jersey, con conseguente ritorno dei beni ai disponenti; l'Agenzia ha ritenuto tale retrocessione un trasferimento definitivo soggetto a imposta proporzionale, mentre il ricorrente ha sostenuto che si trattava di un effetto automatico del fallimento del trust (resulting trust) e che, quindi, le imposte dovevano essere applicate in misura fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Notaio, cassando la sentenza della CTR e decidendo nel merito. Ha affermato che il conferimento al trustee ha natura segregativa e non comporta attribuzione definitiva di ricchezza al trustee; la tassazione proporzionale scatta solo con l'effettivo trasferimento definitivo al beneficiario finale. Nel caso di rinuncia di tutti i beneficiari, determinandosi il 'failure' del trust, i beni ritornano automaticamente al disponente (automatic resulting trust) e la retrocessione è neutrale ai fini della capacità contributiva: pertanto le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa e non proporzionale. Sono compensate le spese di lite.

Norme richiamate

• D.L. n. 262/2006, art. 2 (commi rilevanti)

  istituisce l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione richiamando il D.lgs. n. 346/1990

  Stabilisce l'ambito impositivo esteso ai vincoli di destinazione; la Corte interpreta però che l'imposta si realizza solo con il trasferimento definitivo di ricchezza (attribuzione patrimoniale stabile) e non con l'atto istitutivo/dotazione del trust, salvo il caso di effettivo trasferimento al beneficiario.

• D.lgs. n. 346/1990 (Testo unico imposte successioni e donazioni), art. 1 e altre disposizioni

  richiamato dalla novella del 2006

  Usato come criterio interpretativo per definire la natura del presupposto d'imposta; la Corte rileva che mancano gli elementi della liberalità e dell'effettivo arricchimento al momento della retrocessione quando questa è effetto automatico del fallimento del trust.

• Trusts (Jersey) Law 1984, art. 10A

  prevede che un beneficiario può rinunciare definitivamente o temporaneamente alla posizione giuridica di beneficiario

  La Corte rileva che la rinuncia collettiva dei beneficiari, ove prevista o possibile, può determinare il fallimento del trust e il ritorno automatico dei beni al disponente (resulting trust), con conseguenze fiscali neutre rispetto all'imposta proporzionale.

• Trusts (Jersey) Law 1984, art. 42

  disciplina la situazione in cui una posizione giuridica si estingue, un trust cessa o non vi è un beneficiario, prevedendo che i beni siano tenuti in trust a disposizione del disponente

  Supporta l'idea che in caso di cessazione o mancanza di beneficiario i beni possono tornare al disponente secondo la legge di Jersey, confermando l'esistenza del fenomeno del 'return' senza che ciò implichi una nuova attribuzione imponibile.

• Trusts (Jersey) Law 1984, art. 43

  consente ai beneficiari, se tutti esistono e sono capaci, di chiedere la cessazione del trust e la distribuzione anticipata del fondo

  La Corte distingue questa ipotesi dalla fattispecie in esame: l'art. 43 consente la distribuzione ai beneficiari, non il ritorno al disponente; nel caso trattato il ritorno al disponente deriva dal 'failure' per mancanza di beneficiari.

• Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985 e Legge di ratifica n. 364/1989

  Convenzione sul riconoscimento dei trusts e sulla legge applicabile

  Fornisce il contesto di riconoscimento del trust in Italia: riconosciuto il carattere segregativo dei beni affidati al trustee e la natura transitoria dell'intestazione al trustee, con effetti anche ai fini fiscali.

• Art. 2645-ter c.c. e disciplina dei vincoli di destinazione

  richiamato nel ragionamento sui vincoli di destinazione

  Colloca il trust nell'ambito più ampio dei vincoli di destinazione; la segregazione non comporta per sé un trasferimento definitivo imponibile.

• Giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 975/2018, n. 16699/2019, n.19167/2019)

  sentenze citate in motivazione

  Confermano l'orientamento secondo cui l'atto di dotazione al trustee non realizza un trasferimento definitivo ai fini delle imposte di registro e ipocatastali; l'imposta proporzionale è dovuta solo con l'attribuzione finale al beneficiario.

• Principio costituzionale art. 53 Cost.

  richiamato rispetto al principio di capacità contributiva

  La Corte usa il principio per argomentare che la tassazione proporzionale richiede un effettivo incremento patrimoniale e non può basarsi su meri atti formali o su retrocessioni automatiche che non esprimono capacità contributiva.

Massime di principio

• Il conferimento di beni al trustee, se disciplinato come segregazione vincolata, ha natura prevalentemente funzionale/trasitoria e non costituisce trasferimento definitivo imponibile; pertanto, in quella fase si applicano generalmente imposte fisse (registro, ipotecarie, catastali) e non imposte proporzionali.
• La tassazione proporzionale delle imposte di successione/donazione e delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale si realizza solo con l'effettivo trasferimento definitivo di ricchezza al beneficiario finale, non con la costituzione o la dotazione del trust.
• Se tutti i beneficiari rinunciano e il trust 'fails' (assenza di beneficiario o impossibilità di realizzare lo scopo), può determinarsi un automatic resulting trust: il ritorno dei beni al disponente è un effetto automatico della legge del trust (e non un nuovo atto liberale) e pertanto è neutrale ai fini della capacità contributiva, imponendosi solo imposte in misura fissa per gli atti formali.
• È essenziale verificare il contenuto dell'atto costitutivo del trust e la legge applicabile: se la legge del trust o l'atto prevedono modalità diverse di cessazione, distribuzione o rinuncia, l'effetto fiscale può cambiare; la qualificazione dipende quindi dalla normativa sostanziale applicabile e dalle clausole contrattuali/atto istitutivo.
• In presenza di rinuncie collettive dei beneficiari, va accertato se i beneficiari erano nominativamente individuati o categoria aperta: la mancanza di complete individuazione può incidere sulla validità della rinuncia e sulla dinamica del ritorno dei beni.
• Per minimizzare il rischio di contestazioni fiscali, chi struttura un trust dovrebbe prevedere clausole chiare sull'eventualità di rinunce, sulla destinazione residuale dei beni e sugli effetti formali della retrocessione (anche prevedendo disposizioni che chiariscano la neutralità fiscale se compatibile con l'ordinamento applicabile).
• La giurisprudenza amministrativa e contabile non è del tutto univoca; pertanto, in casi nuovi o transnazionali è probabile una fase di contenzioso: documentare e motivare la natura giuridica del trasferimento è fondamentale.