Sentenza del 12/12/2019 n. 32555 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale sostenendo la violazione o falsa applicazione dell'art. 93, comma 2, del TUIR. Secondo l'Amministrazione, le riserve contrattuali iscritte dall'impresa appaltatrice durante l'esecuzione di appalti pubblici avrebbero dovuto essere considerate, almeno nella misura prevista dalla norma, come maggiorazioni di prezzo e quindi concorrere alla determinazione del reddito imponibile IRES e IRAP dell'anno 2004. Le riserve riguardavano varianti progettuali e ulteriori compensi non ancora riconosciuti dalla stazione appaltante e oggetto di contestazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato l'esclusione delle riserve dalla formazione del reddito imponibile. Ha ritenuto che le riserve d'appalto, quando costituiscono mere richieste di ulteriori compensi non definitivamente riconosciute o accettate dalla stazione appaltante e sono oggetto di contenzioso, rappresentano una possibilità incerta di futuri maggiori ricavi. La loro tassazione anticipata violerebbe il principio di capacità contributiva, perché il reddito non si è ancora definitivamente formato nel patrimonio dell'impresa. Le riserve relative a varianti progettuali non sono collegate al contratto originario, salvo che siano state espressamente concordate dalle parti mediante un nuovo negozio giuridico. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata a rimborsare alla società le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 38.000 euro, oltre spese forfettarie del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93, comma 2, già art. 60

  La norma disciplina la rilevanza fiscale delle maggiorazioni di prezzo nell'ambito dei lavori, forniture e servizi di durata ultrannuale.

  La disposizione non si applica automaticamente alle riserve contrattuali formulate dall'appaltatore. Quando la riserva è soltanto una richiesta di ulteriori compensi, non è stata riconosciuta dalla stazione appaltante ed è oggetto di controversia, manca la certezza del maggior ricavo e non è possibile anticiparne la tassazione.

• Costituzione della Repubblica Italiana, art. 53

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  La tassazione di un ricavo meramente possibile e non ancora definitivamente acquisito determinerebbe un'anticipazione impositiva incompatibile con il principio di capacità contributiva.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

  L'Agenzia delle Entrate ha dedotto in cassazione l'erronea applicazione dell'art. 93, comma 2, del TUIR, ma la censura è stata ritenuta infondata.

• Codice di procedura civile, art. 378

  Deposito di memorie illustrative in cassazione.

  La società resistente si è avvalsa della facoltà di depositare una memoria nel giudizio di legittimità.

Massime di principio

• Le riserve formulate da un appaltatore non costituiscono automaticamente ricavi o maggiorazioni di prezzo fiscalmente imponibili.
• Finché la riserva non è riconosciuta, accettata o definita con un accordo o una decisione definitiva, il relativo importo rappresenta una pretesa incerta e non un reddito certo.
• La tassazione non può essere anticipata sulla base della sola probabilità che la richiesta venga accolta, neppure applicando una percentuale forfettaria prevista per le maggiorazioni di prezzo.
• Le varianti progettuali generano un maggior ricavo imponibile soltanto quando risultano espressamente concordate o comunque definitivamente riconosciute dalla stazione appaltante, dando luogo a un nuovo rapporto negoziale collegato all'appalto originario.
• In una situazione analoga, l'impresa deve documentare l'esistenza della riserva, la sua estraneità al contratto originario, la contestazione o mancata accettazione da parte della stazione appaltante e l'eventuale pendenza del contenzioso.
• Quando la riserva viene successivamente definita a favore dell'appaltatore, la rilevanza fiscale va valutata nell'esercizio in cui il diritto al compenso diventa sufficientemente certo e determinato, secondo le regole applicabili al caso concreto.