Risoluzione n. 91 del 13/10/2016

Risoluzione di cessione d’azienda con riserva di proprietà: effetti fiscali e imposta di registro

La risoluzione esamina le conseguenze fiscali della possibile restituzione di un’azienda ceduta con patto di riservato dominio, in caso di inadempimento dell’acquirente. L’Agenzia affronta in particolare la responsabilità per i debiti tributari del cessionario, il trattamento IRES e IRAP del credito residuo e dell’eventuale indennità ridotta dal giudice, nonché gli obblighi di registrazione dell’atto di risoluzione o di un provvedimento d’urgenza ex art. 700 c.p.c.

Fatti rappresentati nell’interpello

La società istante, ALFA SRL in liquidazione, ha ceduto nel 2009 un complesso aziendale esercente attività di bar, pasticceria e caffè alla società BETA SRL, con pagamento rateale e riserva di proprietà ai sensi degli artt. 1523 e seguenti c.c. Nel 2013 la società acquirente si è trasformata in società di persone, assumendo prima la denominazione BETA SAS DI TIZIO E CAIO e poi, dal giugno 2015, BETA SAS DI TIZIO.

La società istante segnala ritardi nei pagamenti e ipotizza che il mancato pagamento di due rate, anche non consecutive, consenta di attivare la clausola risolutiva espressa prevista nel contratto oppure di ricorrere a un provvedimento d’urgenza ex art. 700 c.p.c. Il credito residuo non ancora incassato è indicato in circa un importo non specificato. Su tale base chiede chiarimenti su quattro profili: responsabilità solidale per i debiti fiscali dell’acquirente, trattamento del credito residuo ai fini IRES e IRAP, trattamento dell’indennità eventualmente ridotta dal giudice e adempimenti di registro.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società istante sostiene che l’art. 14 del d.lgs. 472/1997 non sia applicabile in caso di ritorno dell’azienda al venditore per effetto della riserva di proprietà, poiché non vi sarebbe un vero trasferimento della proprietà ma solo un ricongiungimento tra proprietà e godimento. Ritiene quindi insussistente una responsabilità solidale per i debiti fiscali dell’acquirente.

Quanto al credito residuo, lo qualifica come costo deducibile IRES, alternativamente come sopravvenienza passiva ex art. 101, comma 4, TUIR o come perdita su crediti ex art. 101, comma 5, TUIR. L’eventuale indennità ridotta dal giudice sarebbe, secondo la società, un costo inerente e certo, assimilabile a una rideterminazione del prezzo della cessione d’azienda già tassata in capo al venditore; ai fini IRAP, né il credito residuo né l’indennità dovrebbero assumere rilevanza.

Inquadramento civilistico e contabile della vendita con riserva di proprietà

L’Agenzia richiama l’art. 1523 c.c., secondo cui nella vendita a rate con riserva della proprietà il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata, ma assume i rischi dal momento della consegna.

Sul piano contabile, vengono richiamati alcuni principi OIC:

• OIC 13, che nelle rimanenze attribuisce rilievo al trasferimento dei rischi e non solo al passaggio formale del titolo;
• OIC 16, che per le immobilizzazioni materiali considera la rilevazione iniziale al momento dell’assunzione sostanziale dei rischi;
• OIC 19, secondo cui, nei casi di vendita con patto di riservato dominio, il debito è iscritto perché rischi, oneri e benefici significativi sono normalmente trasferiti all’acquirente.

Ne deriva che, ai fini contabili, conta il trasferimento dei rischi e dei benefici più che il mero trasferimento formale della proprietà.

Momento di rilevanza fiscale della cessione d’azienda con riserva di proprietà

Ai fini fiscali, l’art. 109, comma 2, lettera a), TUIR stabilisce che per le aziende i corrispettivi si considerano conseguiti, e le spese sostenute, alla data della stipulazione dell’atto, ovvero, se successiva, alla data dell’effetto traslativo; tuttavia non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà.

L’Agenzia evidenzia che tale previsione rende irrilevante, sul piano fiscale, il differimento civilistico del trasferimento della proprietà fino al pagamento dell’ultima rata. Il legislatore ha voluto impedire che la clausola di riserva di proprietà fosse utilizzata per rinviare artificiosamente il momento di tassazione del componente positivo di reddito. Viene richiamata, in proposito, la risoluzione n. 338/E del 1° agosto 2008.

È inoltre richiamata la circolare n. 41/E del 13 maggio 2002, che, in tema di agevolazione Tremonti-bis, ha considerato irrilevante la riserva di proprietà ai fini fiscali e ha assimilato la risoluzione del contratto per inadempimento del compratore alla cessione del bene, ai fini della revoca dell’agevolazione.

L’Agenzia richiama infine altre norme che confermano l’irrilevanza della riserva di proprietà ai fini fiscali, tra cui:

• l’art. 2 del DPR 633/1972 per l’IVA;
• l’art. 27, comma 3, del DPR 131/1986 per l’imposta di registro;
• l’art. 2, comma 3, del DPR 643/1972, relativo alla soppressa INVIM.

Effetti della risoluzione del contratto: riacquisto fiscale dell’azienda

Secondo l’Agenzia, esiste un disallineamento tra disciplina civilistica e disciplina fiscale: sul piano civilistico la proprietà si trasferisce con il pagamento dell’ultima rata, mentre sul piano fiscale il trasferimento rileva già al momento della stipula dell’atto di vendita.

Di conseguenza, l’eventuale risoluzione del contratto per inadempimento dell’acquirente determina, ai fini fiscali, un ritrasferimento della “proprietà fiscale” dell’azienda dal cessionario al cedente. Tale restituzione viene quindi qualificata come un ulteriore evento realizzativo di segno opposto rispetto alla cessione originaria.

Trattamento IRES e IRAP del credito residuo non incassato

In risposta al quesito relativo al credito residuo, l’Agenzia stabilisce che, al momento dell’eventuale riconsegna del complesso aziendale in esecuzione della clausola risolutiva espressa o del provvedimento d’urgenza, la società cedente deve:

• attribuire all’azienda riconsegnata un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
• stornare il valore residuo del credito della cessione del 2009 per un importo pari al valore dell’azienda riconsegnata.

Da ciò derivano due possibili esiti:

• se il valore dell’azienda è inferiore al credito residuo, la differenza costituisce una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ex art. 101 TUIR; la stessa perdita è indeducibile ai fini IRAP, perché connessa a un fenomeno non rilevante per la determinazione del valore della produzione;
• se, in via teorica, il valore dell’azienda è superiore al credito residuo, emerge una sopravvenienza attiva imponibile ai fini IRES ex art. 88 TUIR e irrilevante ai fini IRAP.

Trattamento dell’indennità eventualmente ridotta dal giudice

L’art. 1526 c.c. disciplina la risoluzione del contratto di vendita con riserva di proprietà e prevede, al comma 2, che, se è pattuito che le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo di indennità, il giudice può ridurre l’indennità secondo le circostanze.

L’Agenzia condivide l’impostazione secondo cui l’eventuale riduzione giudiziale dell’indennità costituisce una rideterminazione del prezzo della cessione d’azienda del 2009. Poiché il prezzo ha già avuto rilievo nella determinazione della plusvalenza o minusvalenza IRES derivante dalla cessione originaria, l’importo corrispondente alla riduzione dell’indennità è qualificato come sopravvenienza passiva deducibile ai sensi dell’art. 101 TUIR.

Ai fini IRAP, tale sopravvenienza è indeducibile, perché collegata a un componente reddituale che non ha assunto rilevanza nella base imponibile di periodi d’imposta precedenti.

Responsabilità solidale per i debiti fiscali dell’acquirente

Per il quesito sulla responsabilità solidale, l’Agenzia richiama l’art. 14 del d.lgs. 472/1997, secondo cui il cessionario è responsabile in solido, entro il valore dell’azienda o del ramo d’azienda e con beneficio della preventiva escussione del cedente, per imposta e sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno della cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nello stesso periodo anche se riferite a violazioni anteriori.

Si richiamano inoltre:

• il comma 5-ter, che estende la disciplina, in quanto compatibile, a tutte le ipotesi di trasferimento d’azienda, incluso il conferimento;
• la giurisprudenza di Cassazione, che qualifica la norma come speciale rispetto all’art. 2560, comma 2, c.c. e ne evidenzia la funzione antielusiva a tutela dei crediti tributari.

In particolare, vengono richiamate:

• Cass. n. 5979 del 14 marzo 2014;
• Cass. ord. n. 11972 del 9 giugno 2015, che ha chiarito come il cessionario resti responsabile in solido per i debiti fiscali del cedente anche se il contratto viene risolto e l’azienda torna al cedente.

Coerentemente con tale orientamento, l’Agenzia ritiene che, poiché la restituzione dell’azienda al cedente va fiscalmente qualificata come ulteriore trasferimento del complesso aziendale, la ratio antielusiva dell’art. 14 comporti comunque la responsabilità solidale dei soggetti interessati.

Imposta di registro sulla risoluzione del contratto e sul provvedimento ex art. 700 c.p.c.

L’Agenzia richiama l’art. 28 del DPR 131/1986, secondo cui la risoluzione del contratto è soggetta a imposta in misura fissa se dipende da clausola o condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto; se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sull’importo si applica l’imposta proporzionale prevista dalla tariffa.

Nel caso concreto, la risoluzione derivante dall’esercizio della clausola risolutiva espressa prevista nel contratto di compravendita dell’azienda commerciale è soggetta, in assenza di corrispettivo, a imposta di registro in misura fissa pari a euro 200.

Quanto al provvedimento cautelare ex art. 700 c.p.c., l’Agenzia ricorda che i provvedimenti e le sentenze vanno registrati in termine fisso quando abbiano contenuto definitorio analogo alle fattispecie elencate nell’art. 8 della Tariffa, parte I, allegata al TUR, secondo quanto chiarito dalla risoluzione n. 255/E del 14 settembre 2007. Pertanto, il provvedimento d’urgenza, se avente contenuto definitorio, deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, in base al suo contenuto e ai suoi effetti giuridici.

Conclusione operativa

La risoluzione afferma che la clausola di riserva di proprietà non impedisce l’applicazione della disciplina fiscale propria della cessione d’azienda già al momento della stipula. Per effetto dell’eventuale risoluzione per inadempimento, la restituzione dell’azienda genera effetti fiscali autonomi, con rilevanza per il credito residuo, per l’eventuale indennità ridotta dal giudice, per la responsabilità solidale ex art. 14 d.lgs. 472/1997 e per gli adempimenti di registrazione previsti dal TUR.