Provvedimento del 26/05/2017

Disposizioni attuative del regime di adempimento collaborativo

Il provvedimento definisce le modalità applicative del regime di adempimento collaborativo disciplinato dagli articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128. L’obiettivo è regolare il rapporto cooperativo tra Agenzia delle entrate e contribuenti dotati di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, con particolare attenzione alla certezza preventiva, alla collaborazione e alla ripartizione delle competenze istruttorie.

Definizioni principali

Ai fini del provvedimento vengono precisati numerosi concetti rilevanti per l’operatività del regime. In particolare:

• per "decreto" si intende il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128;
• per "regime" si intende il regime di adempimento collaborativo tra Agenzia delle entrate e contribuenti dotati di un sistema di controllo del rischio fiscale;
• per "ufficio" o "ufficio competente" si intende l’ufficio Cooperative compliance della Direzione Centrale Accertamento;
• per "articolazione territoriale competente" si intende l’ufficio Grandi Contribuenti o l’ufficio Controlli Fiscali presso Direzione regionale o Provinciale competente per domicilio fiscale;
• per "sistema di controllo del rischio fiscale" o "sistema di controllo interno" si intende un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale;
• per "mappa dei rischi" si intende la mappa dei rischi fiscali individuati dal sistema di controllo, redatta per processi aziendali e attività, con indicazione del valore economico ove quantificabile, dei rischi associati e dei controlli a presidio.

Sono inoltre definiti i concetti di "rischi fiscali significativi", "rischio fiscale rilevante", "pianificazione fiscale aggressiva", "comunicazione tempestiva ed esauriente", "comune valutazione", "interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto", "anticipazione del controllo", "attività di riscontro sull’operatività del sistema" e "funzionario di riferimento".

Per i "rischi fiscali significativi" il provvedimento richiama una valutazione congiunta di soglie di materialità quantitative e qualitative, tenendo conto, tra l’altro, del valore economico delle attività, della rilevanza delle violazioni, degli esiti della valutazione interna e della natura ordinaria o straordinaria delle operazioni.

Doveri dell’Agenzia delle entrate

Collaborazione, correttezza e trasparenza

L’Agenzia delle entrate si impegna a improntare i rapporti con i contribuenti a collaborazione, correttezza e trasparenza. L’ufficio competente deve comprendere le esigenze commerciali e le ragioni imprenditoriali sottese alle scelte del contribuente, mantenere imparzialità, essere aperto alle richieste e fornire risposte rapide.

Le informazioni e gli elementi acquisiti nelle interlocuzioni preventive, negli accessi e nell’attività istruttoria sono coperti da segreto d’ufficio ai sensi dell’articolo 68 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 66 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e devono essere trattati con le cautele necessarie a garantirne la riservatezza.

L’ufficio può usare le informazioni sui rischi fiscali comunicate dal contribuente solo per l’istruttoria di ammissibilità e per le attività e i controlli relativi al regime, limitatamente ai periodi d’imposta di applicazione. Gli elementi acquisiti in sede di verifica dei requisiti di ammissibilità e di riscontro sul sistema non possono costituire fonte di innesco per controlli successivi relativi a esercizi precedenti l’ingresso nel regime, né nei confronti del contribuente ammesso né di altre società del medesimo gruppo. Tali regole restano ferme anche se la verifica si conclude negativamente o il contribuente viene successivamente escluso o recede.

Certezza preventiva

L’Agenzia si impegna a fornire risposte nel più breve tempo possibile, tramite gli strumenti previsti dal capo II, e ad agire in modo uniforme e coerente rispetto a quanto emerso nelle interlocuzioni preventive. Le valutazioni devono essere improntate a oggettività, ragionevolezza e proporzionalità, e svolte in collaborazione con il contribuente per comprendere l’attività, il settore e i mercati di riferimento.

Le posizioni espresse all’esito delle interlocuzioni costanti e preventive vincolano l’Amministrazione finanziaria e restano valide finché non mutano le circostanze di fatto e di diritto su cui si basano, salvo quanto previsto dall’articolo 9, comma 1, secondo periodo, del DM 15 giugno 2016 in materia di interpello abbreviato.

Inoltre, l’ufficio competente deve pubblicare periodicamente sul sito istituzionale l’elenco delle operazioni, strutture e schemi di pianificazione fiscale aggressiva che violano la normativa, comprese le disposizioni antiabuso.

Valutazione del sistema di controllo

Pur restando il contribuente responsabile dello sviluppo e del mantenimento del sistema di controllo interno, l’Agenzia si impegna a comunicare periodicamente gli esiti dei riscontri sull’operatività del sistema e il proprio orientamento su architettura ed efficacia dei controlli, collaborando con il contribuente agli eventuali interventi necessari per permanere nel regime.

Nella valutazione del sistema di controllo interno del rischio fiscale l’Agenzia deve considerare anche:

• le valutazioni degli organi di gestione, sulla base della relazione prevista dall’articolo 4, comma 2, del decreto;
• le risultanze dei soggetti incaricati della revisione contabile;
• i collegi sindacali;
• i pareri degli organismi di vigilanza.

L’ufficio acquisisce copia di tali documenti e ne dà conto nella nota di chiusura della procedura; se non condivide in tutto o in parte gli esiti, deve motivare le ragioni del dissenso.

Doveri del contribuente

Efficacia del sistema di controllo

Il contribuente ammesso si impegna a mantenere per tutta la durata del regime un sistema di controllo interno efficace, costantemente aggiornato e capace di intercettare i rischi derivanti dai cambiamenti dell’impresa e dalle modifiche normative, di prassi e dagli orientamenti giurisprudenziali consolidati.

Deve inoltre collaborare con l’ufficio nell’esecuzione dei controlli sul sistema e attuare le modifiche ritenute necessarie all’esito di tali controlli.

Collaborazione e trasparenza

Il contribuente deve comunicare in modo tempestivo ed esauriente le situazioni suscettibili di generare rischi fiscali significativi e le operazioni rientranti nella pianificazione fiscale aggressiva, condividendo anche le informazioni sul proprio sistema di controllo interno, inclusi architettura, implementazione ed efficacia.

I doveri di comunicazione riguardano esclusivamente attività, operazioni o eventi realizzati o verificatisi nel periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della domanda e in quelli successivi in cui il regime è applicabile. È facoltà del contribuente comunicare anche rischi relativi a periodi precedenti, purché gli effetti fiscali si producano nei periodi in cui opera il regime; tuttavia, per tali fattispecie non comunicate nelle interlocuzioni preventive, non si applicano gli effetti di cui all’articolo 6 del decreto.

Gli obblighi comprendono, in particolare:

• la trasmissione della mappa dei rischi relativa al primo periodo d’imposta di applicazione del regime;
• la comunicazione tempestiva ed esauriente delle situazioni che generano rischi fiscali significativi;
• la comunicazione tempestiva ed esauriente delle operazioni che possono rientrare nella pianificazione fiscale aggressiva, anche sotto soglia;
• la comunicazione di nuovi rischi emersi dal monitoraggio o dall’aggiornamento della mappa;
• la comunicazione di carenze riscontrate sui rischi già individuati;
• la risposta tempestiva ed esauriente alle richieste di approfondimento dell’ufficio, con messa a disposizione della documentazione e accesso ai luoghi di attività nei tempi e modi concordati;
• la risposta alle richieste formulate nell’ambito dell’attività di riscontro sull’operatività del sistema;
• la comunicazione di modifiche delle circostanze di fatto o di diritto su cui si basano risposte o posizioni condivise.

Il contribuente deve inviare tempestivamente la relazione prevista dall’articolo 4, comma 2, del decreto; se al regime aderiscono più soggetti del medesimo gruppo, l’obbligo si considera assolto con la sola relazione indirizzata agli organi di gestione dell’impresa che svolge funzioni di indirizzo sul sistema di controllo interno.

Promozione della cultura aziendale

I contribuenti ammessi devono promuovere all’interno dell’organizzazione comportamenti improntati a onestà, correttezza e rispetto della normativa tributaria, diffondendo standard coerenti a tutti i livelli aziendali e una cultura del controllo estesa all’intera organizzazione.

Gli organi di gestione devono attuare e diffondere un sistema normativo interno che disciplini valori, principi e obiettivi della cultura aziendale tramite documenti come codici etici, codici di condotta e linee guida comportamentali, tenendo conto anche della variabile fiscale.

Svolgimento della procedura

Interlocuzioni costanti e preventive

In sede di prima applicazione, dopo l’ammissione al regime, l’ufficio invita l’impresa a comparire, tramite legale rappresentante o procuratore, per l’incontro di apertura della procedura. L’ufficio assegna al contribuente almeno due funzionari di riferimento e il contribuente designa uno o più referenti per i rapporti con l’ufficio.

Negli esercizi successivi a quello di prima ammissione, l’incontro di apertura si svolge entro 90 giorni dall’inizio del periodo d’imposta.

Nel corso dell’incontro di apertura, o in uno successivo, contribuente e ufficio concordano le soglie di materialità quantitative e qualitative per individuare le fattispecie soggette ai doveri di collaborazione e trasparenza, tenendo conto anche del settore in cui opera il contribuente.

Le fattispecie che non rientrano nei parametri concordati sono escluse dai doveri di comunicazione e i relativi rischi non sono considerati significativi. Tuttavia, ai fini dell’articolo 6, comma 3, del decreto, i rischi fiscali relativi a tali fattispecie si considerano comunque comunicati se inseriti nella mappa dei rischi.

Durante la procedura il contribuente comunica via PEC le situazioni suscettibili di generare rischi fiscali significativi e le operazioni che possono rientrare nella pianificazione fiscale aggressiva. Può inoltre comunicare ulteriori situazioni ritenute incerte, controverse o potenzialmente significative anche se non rientranti tra quelle soggette alle soglie concordate.

L’ufficio può svolgere approfondimenti istruttori di propria iniziativa, in contraddittorio con il contribuente e anche mediante i controlli previsti al punto 11, ai fini di una comune valutazione dei rischi. Di ogni attività svolta in contraddittorio viene redatto processo verbale, rilasciandone copia al contribuente.

Formalizzazione delle posizioni assunte

Le posizioni dell’ufficio sui rischi fiscali comunicati o approfonditi sono formalizzate mediante pareri motivati o altri strumenti idonei a garantire certezza preventiva. Il contribuente può sempre ricorrere all’interpello abbreviato di cui all’articolo 6, comma 2, del decreto.

Le risposte scritte e motivate dell’ufficio sono comunicate tramite PEC, raccomandata con avviso di ricevimento o consegna a mani proprie secondo le modalità dell’articolo 60 del DPR 29 settembre 1973, n. 600.

Se le questioni esaminate riguardano operazioni o complessi di operazioni, anche straordinarie, ritenute strategiche dall’impresa, l’ufficio invita il contribuente al contraddittorio per pervenire a una comune valutazione formalizzata in un "accordo di adempimento collaborativo". L’accordo vincola le parti per il periodo d’imposta in cui è definita la soluzione e per quelli successivi, salvo mutamenti nelle circostanze rilevanti.

Se gli approfondimenti preliminari o quelli di cui al punto 4.8 richiedono accertamenti tecnici particolarmente complessi, la trattazione e l’eventuale accordo possono essere rinviati, d’intesa tra le parti, al periodo d’imposta successivo; ciò deve risultare nella nota di chiusura della procedura.

Adempimenti di chiusura del periodo d’imposta

Con cadenza almeno annuale e comunque entro il termine di presentazione delle dichiarazioni fiscali, si svolge l’incontro di chiusura della procedura. In tale sede le parti:

• riepilogano tutte le posizioni assunte nel corso della procedura;
• indicano per ciascuna fattispecie se il contribuente condivide la posizione dell’ufficio, se è stato raggiunto un accordo di adempimento collaborativo oppure se non la condivide;
• qualificano come "posizioni sospese" quelle non condivise;
• si aggiornano sugli esiti dei riscontri sull’operatività del sistema;
• riepilogano le fattispecie i cui approfondimenti sono stati rinviati all’esercizio successivo, qualificandole come "posizioni rinviate".

L’eventuale difformità tra la posizione assunta dall’ufficio e il comportamento medio tempore tenuto dal contribuente non comporta sanzioni amministrative. L’incontro è verbalizzato e sottoscritto nella "nota di chiusura della procedura", di cui il contribuente riceve copia.

Le posizioni sospese devono essere riesaminate nel più breve tempo possibile in contraddittorio, con finalità deflattive del contenzioso. Se il riesame ha esito negativo, l’ufficio trasmette il processo verbale riassuntivo delle posizioni sospese alle articolazioni territoriali competenti per l’attività di accertamento.

È inoltre previsto che, se le circostanze di fatto e di diritto alla base delle risposte o degli accordi si riferiscono anche a periodi d’imposta precedenti, il contribuente possa farne valere retroattivamente gli effetti, mediante ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, o mediante dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, e dell’articolo 8, comma 6-bis, del DPR 22 luglio 1998, n. 322. La medesima facoltà vale per regolarizzare le posizioni sospese e nei casi in cui il contribuente si avvalga della facoltà di comunicazione prevista per periodi precedenti.

Modifica delle posizioni assunte

Se, in seguito alle comunicazioni del contribuente, all’esame della documentazione o alle attività svolte ai sensi del punto 11, emerge un mutamento delle condizioni di fatto o di diritto su cui si basa una risposta, l’ufficio invita il contribuente al contraddittorio per riesaminare e adeguare la posizione alle nuove circostanze.

Se non si raggiunge una comune valutazione, la risposta originaria o l’accordo originario perdono efficacia dal momento della variazione, o, se non accertabile, dalla comunicazione dell’invito al contraddittorio.

Se invece si accerta che il contribuente ha rappresentato in modo non completo o non veritiero le circostanze, la risposta e l’accordo sono privi di effetti rispettivamente e risolti dalla data originaria di efficacia. L’ufficio ne dà comunicazione al contribuente, che può presentare memorie difensive entro 60 giorni.

Il contribuente può anche richiedere, con istanza motivata trasmessa con le modalità del punto 4.6, la modifica di risposte o accordi sopravvenute variazioni di fatto o di diritto, indicando in modo completo e dettagliato le modifiche proposte e le ragioni poste a fondamento.

Interlocuzioni su materie oggetto di accordo preventivo

Le materie disciplinate dall’articolo 31-ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 costituiscono oggetto di interlocuzione costante e preventiva ai sensi del punto 4. Gli esiti sono formalizzati nella nota di chiusura della procedura oppure mediante processo verbale, pareri motivati o altri strumenti idonei a garantire certezza preventiva.

Resta comunque ferma la facoltà del contribuente di presentare istanza di accordo preventivo ai sensi del medesimo articolo 31-ter, la cui competenza resta all’ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali della Direzione Centrale Accertamento.

Cause di esclusione e revoca

L’ufficio può dichiarare, con provvedimento motivato, l’esclusione dal regime dei soggetti già ammessi per perdita dei requisiti previsti dagli articoli 4 e 7, comma 4, del decreto, o per inosservanza degli impegni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto.

Costituiscono cause di esclusione:

• il conseguimento, per tre esercizi consecutivi, di volumi di affari o ricavi significativamente inferiori ai limiti dimensionali dell’articolo 7, comma 4, salvo che ciò dipenda da fattori di mercato esogeni e non controllabili, ritenuti non significativi dall’ufficio; non rilevano le perdite di requisiti derivanti da operazioni infragruppo di aggregazione o disaggregazione;
• la mancata comunicazione o individuazione di un rischio fiscale rilevante;
• uno o più episodi gravi di mancata collaborazione o trasparenza, inclusa la mancata o non veritiera rappresentazione di rischi fiscali significativi, di operazioni di pianificazione fiscale aggressiva o di circostanze di fatto rilevanti, tali da far venir meno il rapporto di fiducia;
• la condanna definitiva di amministratori, dirigenti o firmatari delle dichiarazioni fiscali per i reati di cui agli articoli 2, 3, 8 e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, per fatti commessi durante il regime.

Prima dell’esclusione l’ufficio comunica l’ipotesi con atto motivato, assegnando 60 giorni per memorie difensive. Se le memorie sono ritenute inidonee, o non vengono presentate, è emanato il provvedimento di esclusione, notificato con raccomandata, PEC o consegna a mani proprie secondo l’articolo 60 del DPR 29 settembre 1973, n. 600.

L’esclusione produce effetto dalla data di consegna o notifica del provvedimento. Da quel momento le istruttorie in corso sui rischi fiscali comunicati si considerano improcedibili e gli interpelli abbreviati già presentati diventano inammissibili.

Restano salvi gli effetti delle risposte già fornite o degli accordi già sottoscritti, salvo che gli episodi gravi di mancata collaborazione o trasparenza che hanno determinato l’esclusione si riferiscano a comportamenti o fatti emersi nel corso di quelle istruttorie; in tal caso si applicano le regole del punto 7.3.

Il contribuente può anche chiedere in qualsiasi momento di non permanere nel regime, comunicandolo con raccomandata o PEC. Ricevuta la comunicazione, l’ufficio emette il provvedimento di esclusione e si applicano le regole appena indicate.

Competenze degli uffici e controlli

Competenza generale

L’Agenzia delle entrate ha competenza esclusiva per il controllo delle dichiarazioni e degli altri obblighi tributari dei contribuenti ammessi al regime, nonché per le attività relative al regime, limitatamente ai periodi d’imposta di applicazione e ai tributi amministrati dall’Agenzia.

In fase di prima applicazione, la competenza per le attività relative al regime è attribuita in via esclusiva all’ufficio Cooperative compliance della Direzione Centrale Accertamento. Questa competenza comprende:

• gestione delle attività e dei controlli previsti dal capo II e dal punto 11, inclusi interpello abbreviato e accordi di adempimento collaborativo;
• verifica dell’assenza di mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto rilevanti per le risposte o gli accordi, nonché della corretta applicazione delle indicazioni ricevute;
• ricezione e trattazione delle istanze di interpello sui nuovi investimenti per i contribuenti ammessi;
• verifica della corretta applicazione dei pareri resi in caso di successivo accesso al regime dopo interpello nuovi investimenti.

Per le fattispecie oggetto di interlocuzione costante e preventiva, comprese posizioni rinviate e sospese, l’Agenzia non reitera i controlli già effettuati in sede di interlocuzione, salvo mutamenti delle circostanze o rappresentazioni non veritiere o incomplete.

Le specifiche analisi del profilo di rischio dell’impresa previste dall’articolo 27, comma 11, del DL 29 novembre 2008, n. 185 si considerano assorbite nell’insieme delle attività preventive svolte dall’ufficio Cooperative compliance.

Ai fini della ripartizione delle competenze dell’articolo 7, comma 1, del decreto, il periodo d’imposta in cui è notificato o comunicato il provvedimento di esclusione non si considera incluso nel regime.

Controlli di competenza dell’ufficio Cooperative compliance

All’ufficio Cooperative compliance è attribuita competenza esclusiva per:

• l’esercizio anticipato, anche su iniziativa, degli ordinari poteri di controllo nell’ambito dell’interlocuzione costante e preventiva, con eventuale acquisizione di elementi informativi e riscontri di fatto anche tramite accessi presso le sedi del contribuente o altri luoghi di esercizio dell’attività;
• i controlli relativi all’attività di riscontro sull’operatività del sistema di controllo interno;
• i poteri istruttori di cui agli articoli 32 e 33 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 e agli articoli 51, comma 2, e 52 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per acquisire dati e notizie utili al controllo sostanziale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti ammessi, durante il periodo di applicazione del regime, e delle fattispecie rinviate o sospese.

Per evitare duplicazioni e garantire uniformità, la Direzione Centrale Accertamento monitora le attività svolte dalle articolazioni territoriali competenti sui periodi d’imposta antecedenti all’ingresso nel regime. Tali articolazioni devono informare preventivamente l’ufficio Cooperative compliance dell’intenzione di attivare un controllo o di inserire il contribuente nel piano annuale dei controlli e devono interpellarlo per il coordinamento prima di redigere un processo verbale di constatazione o altro atto impositivo o sanzionatorio.

Quanto sopra si applica anche in caso di esclusione del contribuente dal regime, per i periodi d’imposta in cui il regime ha trovato applicazione, salvo il periodo in cui è emesso il provvedimento di esclusione.

Motivazioni del provvedimento

La motivazione richiama la finalità dell’articolo 3 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, cioè promuovere forme di comunicazione e cooperazione rafforzata tra Amministrazione finanziaria e contribuenti dotati di sistemi di controllo del rischio fiscale. Il regime mira a instaurare un rapporto di fiducia, ad aumentare la certezza sulle questioni fiscali rilevanti e a ridurre il contenzioso attraverso interlocuzioni costanti e preventive.

Si precisa che l’articolo 7, comma 5, del decreto rinvia a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia per definire le modalità di applicazione del regime e individuare l’ufficio competente. Il provvedimento concentra presso l’ufficio Cooperative compliance della Direzione Centrale Accertamento anche i poteri istruttori degli articoli 32 e 33 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 e degli articoli 51, comma 2, e 52 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.

La scelta organizzativa è motivata con esigenze di efficacia, efficienza, economicità e coerenza con le indicazioni OCSE sulla cooperative compliance. Si evidenzia inoltre che rimane ferma la competenza territoriale per il controllo formale e la rettifica delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta interessati.

Riferimenti normativi richiamati

Il provvedimento richiama, tra gli altri:

• decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300;
• Statuto dell’Agenzia delle entrate;
• Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate;
• decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 2000;
• DPR 29 settembre 1973, n. 600;
• DPR 26 ottobre 1972, n. 633;
• DPR 22 dicembre 1986, n. 917;
• legge 27 luglio 2000, n. 212;
• decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196;
• DPR 11 febbraio 2005, n. 68;
• legge 24 dicembre 2007, n. 244;
• legge delega 11 marzo 2014, n. 23;
• decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128;
• decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.

Pubblicazione e data

Il provvedimento è pubblicato sul sito internet dell’Agenzia delle entrate, con valore sostitutivo della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ai sensi dell’articolo 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244. La data del provvedimento è Roma, 26 maggio 2017.