Cassazione Civile, Ordinanza n. 27370/2026 del 20/10/2026

Esito

La controversia

La contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2014, con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato maggiori imponibili ai fini Irpef, Iva e Irap, chiedendo i maggiori tributi e applicando le sanzioni. La Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria aveva respinto il ricorso. In appello, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria aveva accolto parzialmente il gravame: aveva annullato il recupero dell’Iva per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e confermato il recupero di alcune spese, ritenute prive dei requisiti di certezza e inerenza. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo ha denunciato violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sostenendo che l’avviso, emesso dopo una verifica della Guardia di finanza anche mediante accesso ai locali commerciali e conclusa con processo verbale di constatazione consegnato il 14 dicembre 2017, era stato notificato dopo il decorso del termine dilatorio di sessanta giorni; ha inoltre rilevato che la successiva istanza di accertamento con adesione non poteva incidere sulla legittimità dell’avviso già emesso. Con il secondo motivo ha contestato l’affermazione della sentenza d’appello secondo cui la contribuente aveva superato la prova di resistenza. La contribuente ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente sulla ripresa di alcuni costi asseritamente sostenuti per il trasporto di animali vivi di sua proprietà.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale: in presenza di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività, il controllo sul contraddittorio preventivo doveva concentrarsi sull’osservanza del termine di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione. La sentenza d’appello aveva annullato il recupero Iva senza accertare se l’avviso fosse stato emesso prima della scadenza di tale termine; la prova di resistenza non era necessaria in questa fattispecie e la successiva istanza di adesione non poteva soddisfare il contraddittorio preventivo. Il secondo motivo dell’Agenzia è stato dichiarato assorbito. È stato accolto anche il ricorso incidentale: la motivazione della sentenza d’appello sulla ripresa dei costi si limitava a una formula generica, senza indicare le censure esaminate né il percorso logico-giuridico seguito, e risultava quindi apparente e inferiore al minimo costituzionale. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000

  Questa Corte ha più volte precisato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso ante tempus – cioè anteriormente al termine di sessanta giorni decorrente dalla data di consegna del processo verbale di constatazione – anche nell’ipotesi di tributi armonizzati, senza che, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio

  Quando l’accertamento segue accesso, ispezione o verifica nei locali dell’attività, l’osservanza del contraddittorio si valuta verificando se l’avviso sia stato emesso dopo sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione. L’emissione anticipata comporta la nullità anche per i tributi armonizzati, senza necessità della prova di resistenza; tale prova rileva invece, per i tributi armonizzati, nelle ipotesi in cui la disciplina interna non preveda il contraddittorio amministrativo.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture

  La censura processuale è fondata quando la motivazione, pur materialmente presente, non consente di comprendere il fondamento della decisione e il ragionamento seguito dal giudice; una motivazione generica o criptica, da integrare mediante congetture, determina la nullità della sentenza.

• artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992

  È stato anche affermato che in tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame

  Nel processo tributario, la sentenza d’appello è nulla se non illustra le censure rivolte alla decisione di primo grado e le ragioni per cui le disattende, limitandosi a un’adesione acritica alla motivazione impugnata che impedisca di identificare l’oggetto della decisione e le sue ragioni.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È stato anche affermato che in tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame

  La motivazione per relationem è insufficiente quando consiste nella mera adesione alla decisione impugnata senza dar conto, almeno sinteticamente, dell’esame delle censure e delle ragioni della loro reiezione; nel processo tributario tale carenza rende nulla la sentenza.

Massime di principio

• Quando l’accertamento tributario consegue ad accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività imprenditoriale o professionale, il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale si verifica accertando che l’avviso non sia stato emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione. Se il termine è violato, l’atto è nullo anche per i tributi armonizzati e non occorre la prova di resistenza.
• L’istanza di accertamento con adesione presentata dopo l’emissione dell’avviso non sana né sostituisce il contraddittorio preventivo, poiché è successiva all’atto impositivo.
• La motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente presente, non rende percepibili il fondamento della decisione e il ragionamento seguito, oppure si risolve in formule generiche che non consentono il controllo sulla correttezza della decisione.
• La motivazione per relationem della sentenza d’appello è ammissibile se dà conto, anche sinteticamente, delle ragioni della conferma in rapporto ai motivi di impugnazione o dell’identità delle questioni già esaminate; è nulla l’adesione acritica alla sentenza di primo grado che non esponga le censure e le ragioni per cui sono disattese.

Come è indicizzato