Circolare n. 6 del 1/03/2022

Ambito e finalità

Rivalutazione (art.110) e riallineamento consentono di aggiornare in bilancio i maggiori valori dei beni d'impresa e delle partecipazioni e, previo rispetto di vincoli e/o pagamento imposta sostitutiva, di ottenerne il riconoscimento fiscale; la misura per il settore alberghiero (art.6‑bis) consente rivalutazione gratuita per soggetti operanti nel settore.

Distinzione tra rivalutazione e riallineamento e aliquote

Rivalutazione opera sul piano civilistico (con imposta sostitutiva 3% per i beni e 10% per affrancamento della riserva); riallineamento (anche per IAS/IFRS adopter) consente riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti al 31/12/2019 previa apposizione di vincolo su riserve/capitale e pagamento dell'imposta sostitutiva prevista; Legge di bilancio 2022 ha introdotto l'obbligo di ammortamento minimo 50 anni per alcune immaterialità (comma 8‑ter) e la possibilità di pagare un'imposta sostitutiva alternativa (comma 8‑quater) per mantenere deduzioni ordinarie.

Beni immateriali non iscritti e requisito della tutela giuridica

Possono essere rivalutati beni immateriali tuttora giuridicamente tutelati anche se in passato i relativi costi sono stati imputati a conto economico (OIC doc.7), purché risultino esistenti e tutelati alla data di chiusura del bilancio oggetto di rivalutazione; beni immateriali ricevuti gratuitamente e non capitalizzabili non sono invece ammessi.

Regole per IAS/IFRS adopter, FTA e operazioni pregresse

Il riallineamento si applica anche agli IAS/IFRS adopter (commi 8 e 8‑bis) e può riguardare avviamento e marchi; sono riallineabili divergenze generate da FTA e da deduzioni fiscali (es. ammortamenti per cassa), ma non è consentito usare l'art.110 per aggirare il regime transitorio previsto dall'art.15 DL 185/2008 per le operazioni pregresse quando si è rinunciato precedentemente all'opzione prevista da tale articolo.

Riserva in sospensione e affrancamento

La riserva derivante da rivalutazione/riallineamento deve essere accantonata e sottoposta a vincolo di sospensione d'imposta; l'affrancamento è possibile corrispondendo l'imposta sostitutiva (base imponibile assunta al netto dell'imposta già versata per la rivalutazione, conformemente alla giurisprudenza), e la parte affrancata riacquista natura originaria (capitale o utili).

Impossibilità di riallineamento parziale e capienza del patrimonio netto

Il riallineamento richiede il colmamento integrale della divergenza per la singola posta; non è consentito riallineare solo parzialmente per carenza di riserve. In caso di incapienza è possibile vincolare il capitale sociale o riserve FTA (ma non riserve in sospensione d'imposta già vincolate o riserve da fair value). Perdite e utili 2020 incidono sulla capienza disponibile.

Aspetti procedurali: perfezionamento dell'opzione e dichiarazione

L'opzione si perfeziona con l'indicazione in dichiarazione dei maggiori valori e dell'imposta sostitutiva; il versamento tardivo o insufficiente non impedisce il perfezionamento (imposta non versata iscritta a ruolo). E' ammessa la presentazione 'tardiva' della dichiarazione entro 90 giorni per correggere l'omissione; è prevista la rateazione dell'imposta in max 3 rate.

Casi particolari: leasing, fusioni, cessioni infragruppo e ristrutturazioni

Beni in leasing sono rivalutabili solo se il riscatto è divenuto efficace entro la data di riferimento; in fusioni la società incorporante può riallineare disallineamenti esistenti al 31/12/2019 risultanti dal bilancio della incorporata, ma non i valori emergenti dall'imputazione di disavanzi di fusione; cessioni in regime di consolidato con continuità di valori non generano riallineabilità; la sottoscrizione di accordi ex art.182‑bis non esclude l'accesso alla rivalutazione.

Rivalutazione per il settore alberghiero/termale (art.6‑bis)

Consente rivalutazione senza imposta sostitutiva solo per soggetti operanti nei settori alberghiero/termale (anche non prevalente) e per immobili destinati all'attività (anche concessi in locazione/affitto d'azienda se il conduttore svolge l'attività); obbligo di rivalutare categorie omogenee; modalità di attribuzione della quota di bene per usi promiscui devono essere documentabili.

Interazione con FTA, IFRIC12 e First Time Adoption

I riallineamenti sono ammessi per divergenze da FTA già presenti al 31/12/2019; tuttavia, quando l'adozione di IFRIC12 ha creato contesti 'doppio binario' (es. concessione contabilizzata come unica immobile vs fiscalità che considera singoli asset) non è possibile riallineare un unico intangible se fiscalmente non è individuabile l'analogo asset.

Modifiche normative 2022 e facoltà di revoca parziale

La Legge di bilancio 2022 ha introdotto commi (8‑ter, 8‑quater) che impongono durate minime di ammortamento per alcune immaterialità e offrono un'opzione con imposte sostitutive a scaglioni per non allungare l'ammortamento; è prevista anche, in via opzionale, la possibilità di revocare, anche parzialmente, l'applicazione dell'art.110 con restituzione delle imposte versate (modalità da provvedimento).