Ordinanza del 08/09/2025 n. 24798 - Corte di Cassazione

Accertamento dei ricavi da permuta e limiti delle eccezioni nel processo tributario

La pronuncia riguarda l’accertamento dei ricavi di una società edilizia per il periodo d’imposta 2002 e i limiti entro cui il giudice tributario può qualificare il metodo di accertamento. La Corte esamina inoltre l’efficacia del valore di un immobile definito ai fini dell’imposta di registro e l’onere di dedurre nel ricorso introduttivo la spettanza di un’agevolazione fiscale.

Vicenda e decisione dei giudici di merito

L’avviso di accertamento aveva recuperato a tassazione maggiori ricavi non dichiarati per complessivi 471.990 euro. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l’atto limitatamente a 40.000 euro, relativi ad accreditamenti dei soci privi di giustificazione, confermando il recupero di 406.167 euro per il valore del terreno ricevuto in permuta e di 25.823 euro quale differenza della permuta. La Commissione tributaria regionale aveva respinto l’appello principale della Società Generale Costruzioni Srl e quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate.

La CTR aveva ritenuto l’avviso adeguatamente motivato e aveva considerato legittimo il ricorso all’accertamento induttivo e a presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in ragione delle irregolarità nella tenuta del registro degli inventari. Aveva inoltre escluso l’esame in appello della questione relativa all’esenzione IRPEG e ILOR prevista dalla legge n. 64 del 1986, perché non proposta in primo grado.

Metodo di accertamento e corrispondenza tra domanda e decisione

La società sosteneva che l’avviso fosse un accertamento analitico-induttivo, fondato sull’art. 39, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, e contestava che la CTR avesse deciso applicando le regole dell’accertamento induttivo puro, riconducibile al secondo comma della stessa disposizione.

La Corte distingue i due metodi. Nell’accertamento analitico-induttivo le scritture contabili restano utilizzabili, pur presentando incompletezze, falsità o inesattezze, e l’Ufficio può colmarne le lacune anche mediante presunzioni semplici dotate dei requisiti dell’art. 2729 c.c. Nell’accertamento induttivo puro, invece, le irregolarità devono essere così gravi, numerose e ripetute da rendere complessivamente inattendibile la contabilità; in tale ipotesi l’Amministrazione può prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture e avvalersi di elementi indiziari anche privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il discrimine è dunque l’attendibilità, totale o parziale, dei dati contabili.

Nel caso concreto, l’avviso richiamava gli artt. 39, comma 1, e 40 del D.P.R. n. 600 del 1973. La CTR non aveva considerato adeguatamente le ragioni e i fatti posti a fondamento dell’atto e aveva qualificato la rettifica come induttiva, ritenendo che la mancanza o l’irregolare tenuta del libro inventari legittimasse l’uso di presunzioni “supersemplici”. Così facendo aveva deciso sulla base di ragioni diverse da quelle dell’avviso e dai motivi dedotti nel ricorso introduttivo, violando l’art. 112 c.p.c. e il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il quarto motivo è stato pertanto accolto.

La Corte ribadisce che l’avviso di accertamento, nei limiti delle censure del contribuente, delimita l’oggetto del giudizio e che l’Ufficio non può fondare la pretesa su ragioni diverse da quelle indicate nell’atto impositivo. Nel processo tributario il giudice è inoltre tenuto a esaminare i motivi specificamente formulati nel ricorso introduttivo; la loro modifica è possibile soltanto mediante motivi aggiunti nei casi previsti dall’art. 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Valore del terreno e ius superveniens

La società aveva indicato nel contratto di permuta il valore del terreno in 284.051 euro. Il valore era stato successivamente definito in 406.167 euro ai fini dell’imposta di registro, a seguito di adesione. Nel testo della decisione la data di tale adesione è riportata in un passaggio come 7 marzo 2002 e in un altro come 7 marzo 2022.

La Corte applica l’art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 147 del 2015, norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva. La disposizione stabilisce che, per le cessioni di immobili e aziende e per la costituzione o il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non può essere presunta sulla sola base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale.

Di conseguenza, il valore determinato ai fini dell’imposta di registro non può, da solo, fondare l’accertamento di un maggior corrispettivo o di una plusvalenza ai fini delle imposte sui redditi. L’Ufficio deve individuare ulteriori indizi dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; una volta prodotte le risultanze probatorie, anche presuntive, spetta al contribuente fornire prova contraria. La CTR non si era attenuta a questi principi. Il giudice del rinvio dovrà verificare se la società abbia percepito una plusvalenza imponibile sulla base di criteri di stima diversi dal solo valore definito ai fini dell’imposta di registro. Sono stati accolti il primo e il secondo motivo, relativi all’omesso esame del fatto e alla violazione di legge con riguardo allo ius superveniens.

Agevolazione della legge n. 64 del 1986 e preclusioni processuali

La società sosteneva di avere dedotto già in primo grado la spettanza, per il 2002, dell’agevolazione prevista dalla legge n. 64 del 1986, richiamando anche un provvedimento di autotutela dell’Ufficio riferito a un diverso anno d’imposta e l’istanza di accertamento con adesione.

La Corte dichiara inammissibile il terzo motivo per difetto di autosufficienza: nel ricorso per cassazione non era stato trascritto il motivo del ricorso introduttivo con cui sarebbe stata chiesta l’agevolazione, impedendo di verificare se la questione fosse stata effettivamente proposta al giudice di primo grado. In caso di denuncia di un error in procedendo, il potere della Corte di esaminare direttamente gli atti non esonera il ricorrente dall’onere di indicare nel ricorso i fatti processuali e il contenuto della critica.

La Corte chiarisce che l’art. 57, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 vieta in appello le nuove eccezioni in senso stretto, ossia quelle relative ai vizi d’invalidità dell’atto o a fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale. Il divieto non riguarda invece le eccezioni improprie e le mere difese, che contestano i fatti costitutivi del credito tributario o le censure del contribuente. Nel caso specifico, tuttavia, la richiesta dell’agevolazione per l’anno d’imposta 2002 ampliava il thema decidendum e richiedeva un motivo specifico nel ricorso introduttivo. Non erano sufficienti né il richiamo a un provvedimento di autotutela relativo a un altro anno né l’affermazione generica che la questione fosse stata affrontata nell’istanza di accertamento con adesione.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo; dichiara assorbiti il quinto e il sesto, rigetta il settimo e dichiara inammissibile il terzo. La sentenza impugnata è cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 25 giugno 2025 ed è stata depositata in cancelleria l’8 settembre 2025.