Risoluzione n. 22 del 5/03/2012

Stoccaggio virtuale del gas naturale e trattamento IVA

La risoluzione affronta il regime IVA applicabile al servizio di stoccaggio virtuale del gas naturale gestito dal GSE nell’ambito del d.lgs. 13 agosto 2010, n. 130. Il documento chiarisce sia la natura delle operazioni ordinarie di consegna e riconsegna del gas, sia il trattamento degli importi dovuti in caso di inadempimento contrattuale.

Quadro normativo e funzionamento del servizio

Il d.lgs. n. 130 del 2010 è finalizzato ad aumentare la concorrenzialità del mercato del gas naturale e a favorire lo sviluppo di nuova capacità di stoccaggio in Italia. In tale contesto il GSE è incaricato di fornire, in via transitoria, servizi di utilizzo delle infrastrutture di stoccaggio virtuale, avvalendosi di soggetti selezionati con procedure concorrenziali, denominati Stoccatori Virtuali.

Il servizio descritto nell’istanza si articola in due fattispecie:

• "Consegna e ritiro": i Soggetti Investitori consegnano fisicamente il gas nel periodo estivo agli Stoccatori Virtuali e lo ricevono nuovamente nel periodo invernale;
• "Solo consegna": i Soggetti Investitori non consegnano il gas, ma lo ritirano fisicamente in inverno, pagando al GSE il relativo corrispettivo.

Il rapporto è regolato da due contratti distinti:

• un contratto tra Soggetti Investitori e GSE;
• un contratto tra GSE e Stoccatori Virtuali.

I corrispettivi del servizio sono determinati dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas, mentre il GSE remunera gli Stoccatori Virtuali sulla base dell’offerta risultata dalla procedura concorrenziale.

Quesiti posti dal GSE

Il GSE chiede chiarimenti sul corretto trattamento IVA:

• della fattispecie di stoccaggio virtuale nella modalità "Consegna e ritiro";
• degli importi pagati dal Soggetto Investitore e dallo Stoccatore Virtuale in caso di mancata consegna o riconsegna del gas.

Posizione dell’istante

Il GSE riteneva che, nella modalità "Consegna e ritiro", i trasferimenti di gas fossero assimilabili a un deposito irregolare e quindi irrilevanti ai fini IVA, con rilevanza solo del corrispettivo del servizio di deposito/stoccaggio.

Riteneva inoltre che le somme dovute per inadempimento contrattuale dovessero qualificarsi come penalità e, come tali, essere escluse da IVA ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 1), del DPR n. 633 del 1972.

Valutazione dell’Agenzia: natura del servizio ordinario

L’Agenzia ricostruisce il servizio come riconducibile allo schema del deposito irregolare di cui all’art. 1782 c.c., caratterizzato da:

• fungibilità dei beni depositati;
• facoltà d’uso dei beni da parte del depositario;
• trasferimento della proprietà delle cose depositate al depositario, pur in presenza di un obbligo di restituzione di altrettanti beni della stessa specie e qualità.

In tale schema, la consegna e la successiva riconsegna del bene fungibile non esprimono la volontà di effettuare una cessione, ma costituiscono l’adempimento di un obbligo restitutorio proprio del deposito. Di conseguenza, non assumono rilievo IVA i singoli passaggi del gas tra le parti.

Per il servizio di stoccaggio virtuale, la stessa logica vale sia per il rapporto tra Soggetto Investitore e GSE sia per quello tra GSE e Stoccatore Virtuale: i contratti regolano una prestazione di facere e il corrispettivo pattuito remunera il servizio di stoccaggio, non il prezzo del gas consegnato.

Ne consegue che:

• il trasferimento del gas tra Soggetto Investitore, GSE e Stoccatore Virtuale nei flussi ordinari non costituisce cessione rilevante ai fini IVA;
• le prestazioni di stoccaggio rese dal GSE e dagli Stoccatori Virtuali sono invece prestazioni di servizi imponibili ai sensi dell’art. 3, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.

La risoluzione richiama, a sostegno, precedenti orientamenti relativi alla consegna e restituzione di beni fungibili destinati a lavorazione/trasformazione, richiamando la risoluzione n. 141/E del 15 settembre 2000 e la risoluzione Min. Finanze n. 500084 del 27 luglio 1974.

Trattamento degli importi in caso di inadempimento

L’Agenzia distingue il regime ordinario dalle ipotesi di mancata consegna o mancata riconsegna del gas. In tali casi viene meno la fisiologica fattispecie di "consegna e ritiro" e si realizza solo una delle due fasi del flusso, con conseguente rilevanza IVA degli importi dovuti.

Per l’inadempimento del Soggetto Investitore:

• se non consegna il gas, è tenuto a pagare al GSE un importo pari al prezzo spot del gas moltiplicato per la quantità non consegnata;
• tale importo è considerato il corrispettivo della corrispondente quantità di gas che il Soggetto Investitore ritirerà secondo il contratto;
• si perfeziona quindi una cessione di gas naturale soggetta a IVA al momento del pagamento.

Per l’inadempimento dello Stoccatore Virtuale:

• se non riconsegna il gas, è tenuto a pagare al GSE un importo pari al prezzo spot del gas moltiplicato per la quantità non riconsegnata;
• tale importo è qualificato come corrispettivo per l’acquisto della corrispondente quantità di gas;
• anche in questo caso si realizza una cessione di gas naturale soggetta a IVA.

L’Agenzia afferma inoltre che, nei flussi contrattuali, ogni volta che si determina uno sbilanciamento tra quantità consegnate e ritirate per inadempimento delle parti, si perfezionano tra GSE e Soggetto Investitore oppure tra GSE e Stoccatore Virtuale cessioni di gas rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Esclusione della qualificazione come penalità

Le somme dovute per inadempimento non possono essere escluse dall’IVA come penalità. La loro determinazione, infatti, è ancorata al prezzo spot del gas, cioè a un criterio oggettivo che rivela la natura corrispettiva dell’importo e non quella risarcitoria o sanzionatoria.

La risoluzione precisa però che non vengono espresse valutazioni sulla voce relativa al maggior danno, perché l’istanza la descrive in modo generico e senza riferimento a casi concreti.

Esito interpretativo

In sintesi, l’Agenzia conclude che:

• il servizio di stoccaggio virtuale è una prestazione di servizi imponibile IVA;
• i passaggi ordinari del gas nel meccanismo di consegna e riconsegna non integrano cessioni rilevanti ai fini IVA;
• gli importi dovuti in caso di inadempimento per mancata consegna o riconsegna costituiscono corrispettivi di cessioni di gas e sono quindi soggetti a IVA, non essendo qualificabili come semplici penalità.

Attività di vigilanza

La risoluzione conclude disponendo che le Direzioni Regionali vigilino sulla corretta osservanza dei principi enunciati e delle istruzioni impartite dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.