Risoluzione n. 8 del 13/01/2012

Rettifica di valore degli immobili nella dichiarazione di successione

La risoluzione esamina la possibilità di correggere una dichiarazione di successione presentata con errori, in particolare per ridurre il valore di un immobile indicato in misura superiore a quella effettiva. Il documento ricostruisce l’evoluzione normativa e giurisprudenziale sull’emendabilità della dichiarazione di successione e applica tali principi al caso concreto.

Fattispecie esaminata

Il contribuente, unico erede di TIZIO, aveva affidato a uno zio la gestione della successione e, successivamente, ha rilevato che la dichiarazione presentava errori:

• alcuni beni del de cuius risultavano omessi;
• un cespite era stato dichiarato per lire 12.000.000, mentre il suo valore effettivo sarebbe stato di lire 500.000.

Il quesito posto all’Agenzia delle Entrate riguarda la possibilità di procedere a una variazione in diminuzione del valore del bene indicato erroneamente.

Disciplina dell’articolo 31 del TUS

La risoluzione richiama l’articolo 31, comma 1, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS), secondo cui la dichiarazione di successione deve essere presentata entro un anno dall’apertura della successione; per la successione di TIZIO, aperta nel 1995, il termine era invece di sei mesi.

Il comma 3 dello stesso articolo prevede che la dichiarazione possa essere modificata fino alla scadenza del termine di presentazione. In base a tale previsione, entro il termine ordinario il contribuente può presentare una nuova dichiarazione modificativa della precedente.

Evoluzione interpretativa sull’emendabilità della dichiarazione

La risoluzione ricorda che, in precedenza, l’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto rettificabili oltre il termine solo gli errori materiali o di calcolo, richiamando la risoluzione 18 giugno 1999, n. 101. In tale sede si affermava che le correzioni ulteriori dovevano riguardare errori:

• materiali o di calcolo;
• riconoscibili immediatamente;
• incontestabili e oggettivamente desumibili dal contesto della dichiarazione.

Tale orientamento si fondava anche sulla giurisprudenza della Corte di Cassazione, che aveva ammesso la correzione degli errori materiali o di calcolo emergenti ictu oculi dalla dichiarazione.

Principio affermato dalle Sezioni Unite

La risoluzione evidenzia poi che il quadro è stato ridefinito dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con sentenza 27 luglio 2004, n. 14088. In tale decisione la Corte ha sottolineato la specificità della dichiarazione di successione rispetto ad altre dichiarazioni fiscali e ha affermato che:

• la dichiarazione di successione è modificabile e ritrattabile anche oltre il termine di cui all’articolo 31 del TUS;
• il termine di presentazione attiene alle modalità di adempimento dell’obbligo e non all’esercizio di un potere;
• il mancato rispetto del termine non incide sull’efficacia della dichiarazione, ma può comportare sanzioni.

Secondo la Corte, la dichiarazione di successione resta emendabile finché non intervenga un avviso di accertamento di maggior valore.

Conferme giurisprudenziali successive

Il documento richiama ulteriori pronunce che hanno ribadito il principio di emendabilità della dichiarazione di successione anche oltre il termine ordinario, tra cui:

• Cassazione 15 maggio 2006, n. 11143;
• Cassazione 6 agosto 2008, n. 21196;
• Cassazione 25 settembre 2009, n. 20629;
• Cassazione 18 novembre 2011, n. 24265.

In particolare, la sentenza n. 24265 del 2011 conferma che la dichiarazione di successione può essere ritrattata e modificata anche dopo la scadenza del termine dell’articolo 31, purché prima della notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta.

Limiti temporali alla rettifica

Sulla base dell’orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, l’Agenzia delle Entrate afferma che le rettifiche della dichiarazione di successione sono ammissibili, anche se non riguardano solo errori materiali o di calcolo, a condizione che siano presentate:

• prima della notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta;
• oppure, in assenza di notifica, prima della scadenza del termine ultimo per tale notificazione.

Il termine richiamato è quello dell’articolo 27, comma 3, del TUS, pari a due anni dal pagamento dell’imposta principale.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, la dichiarazione di successione da rettificare è stata presentata il 30/10/1995. Poiché è ormai decorso il termine entro il quale l’ufficio avrebbe potuto notificare l’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta, la procedura di accertamento deve ritenersi conclusa.

Di conseguenza, la richiesta di modifica in diminuzione del valore dell’immobile non può essere accolta.

Esito della risoluzione

La soluzione prospettata dal contribuente non è condivisa. La risoluzione conclude che, pur essendo in generale ammissibile la rettifica della dichiarazione di successione anche oltre il termine ordinario, tale possibilità è subordinata al rispetto del termine per l’accertamento e la notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione. Nel caso specifico, tale termine è decorso e la rettifica non è più consentita.