Ordinanza del 30/11/2016 n. 24515 - Corte di Cassazione

IRAP e piccolo imprenditore privo di autonoma organizzazione

La pronuncia riguarda l’assoggettabilità all’IRAP di un piccolo imprenditore individuale che svolge attività di commercio al dettaglio di prodotti del tabacco. La Corte di cassazione conferma che l’attività imprenditoriale esercitata in forma individuale non è automaticamente soggetta all’imposta: occorre verificare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione.

Oggetto del giudizio e anni d’imposta

Il contribuente aveva impugnato il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria su un’istanza di rimborso IRAP relativa agli anni 2000-2004. L’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando la violazione o falsa applicazione:

• del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, lett. b);
• degli artt. 2082 e 2195 c.c.;
• dell’art. 55 del D.P.R. n. 917 del 1986, già art. 51;
• dell’art. 360 c.p.c., n. 3.

La tesi dell’Amministrazione era che la Commissione tributaria regionale avesse erroneamente escluso l’autonoma organizzazione, nonostante fosse pacifico che l’attività del contribuente rientrasse nel commercio al dettaglio di prodotti del tabacco.

Presupposto dell’IRAP

Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, individua il presupposto dell’IRAP nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. La stessa disposizione stabilisce inoltre che costituisce in ogni caso presupposto d’imposta l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato.

Secondo la giurisprudenza richiamata, per le società e gli enti soggetti passivi ai sensi dell’art. 3 del medesimo decreto legislativo, l’autonoma organizzazione costituisce un presupposto legale collegato alla forma societaria o collettiva dell’attività e non deve essere accertata concretamente. Tale principio è stato affermato, tra le altre, da Cass. S.U. n. 7371/2016.

Diversa è la situazione dell’attività svolta da una persona fisica in forma individuale, soprattutto quando si tratta di un piccolo imprenditore.

Criteri per la verifica dell’autonoma organizzazione

Per il piccolo imprenditore individuale, l’attività è esclusa dall’IRAP soltanto quando non è autonomamente organizzata. L’accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivato.

L’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente:

• è responsabile dell’organizzazione e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altri soggetti;
• impiega beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività in assenza di organizzazione;
• si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui.

Quando il contribuente chiede il rimborso dell’IRAP ritenuta non dovuta, grava su di lui l’onere di dimostrare l’assenza delle condizioni che determinano l’autonoma organizzazione. La Corte richiama, tra le altre, Cass. n. 21122/2010, n. 21113/2010, n. 21124/2010, Cass. ord. n. 4490/2012 e Cass. ord. n. 1162/2012.

Irrilevanza automatica della natura commerciale dell’attività

La Corte chiarisce che la qualificazione dell’attività come commerciale ai fini delle imposte sui redditi non comporta automaticamente l’assoggettamento all’IRAP.

L’art. 55 del D.P.R. n. 917 del 1986, già art. 51, considera redditi d’impresa quelli derivanti dall’esercizio abituale delle attività indicate dall’art. 2195 c.c., anche quando tali attività non siano organizzate in forma d’impresa. Tale criterio è funzionale alla determinazione del reddito d’impresa e non può essere trasferito automaticamente nell’interpretazione del presupposto IRAP.

La Corte richiama Cass. S.U. n. 12109/2009, secondo cui le imposte sul reddito e l’IRAP rispondono a criteri e ratio differenti. Le attività previste dall’art. 2195 c.c. possono infatti essere svolte senza un’organizzazione di capitali o di lavoro altrui. Se tali attività fossero considerate sempre soggette a IRAP per la loro sola natura commerciale, l’imposta finirebbe per colpire una base imponibile meramente fittizia e si trasformerebbe, di fatto, in una sostanziale imposta sul reddito.

Ai fini IRAP rileva quindi non la natura oggettiva dell’attività, ma il modo in cui essa viene esercitata. L’imposta presuppone un valore aggiunto prodotto da un’organizzazione che ecceda il lavoro personale del soggetto e implichi l’impiego organizzato di capitali o lavoro altrui.

Orientamento sulle attività commerciali individuali

Le Sezioni Unite hanno applicato il medesimo criterio anche agli agenti di commercio e agli intermediari finanziari. Tali attività, pur rientrando tra quelle considerate dall’art. 2195 c.c., sono escluse dall’IRAP quando risultano prive di autonoma organizzazione.

Il principio è stato affermato da Cass. S.U. n. 12109/2009 e, da ultimo, da Cass. S.U. n. 9451/2016. Ne deriva che l’appartenenza dell’attività alla categoria delle imprese commerciali non è sufficiente, di per sé, a integrare il presupposto dell’imposta.

Applicazione al commercio al dettaglio di prodotti del tabacco

Nel caso concreto, il giudice d’appello aveva accertato, sulla base della documentazione prodotta, che il contribuente:

• svolgeva l’attività in modo esclusivamente personale;
• non si avvaleva della collaborazione di dipendenti;
• impiegava capitali di modesta entità;
• utilizzava beni strumentali estremamente contenuti;
• disponeva di beni strumentali corrispondenti al minimo indispensabile per l’esercizio di quella specifica attività economico-commerciale.

La Corte di cassazione ha ritenuto corretta tale valutazione e ha giudicato manifestamente infondato il motivo dell’Amministrazione. La limitata dotazione di beni e l’assenza di lavoro altrui escludevano, nella fattispecie, l’esistenza di un’autonoma organizzazione rilevante ai fini IRAP.

Esito del ricorso e spese

Il ricorso dell’Amministrazione finanziaria è stato rigettato. La Corte ha disposto la compensazione delle spese del giudizio di legittimità, ritenendo giustificata tale decisione dal fatto che l’intervento nomofilattico chiarificatore si era consolidato soltanto di recente.

La Corte ha inoltre escluso il raddoppio del contributo unificato previsto dall’art. 13 del T.U.S.G., poiché, trattandosi di amministrazione pubblica ricorrente, opera il meccanismo della prenotazione a debito delle spese, secondo la giurisprudenza richiamata, tra cui Cass. S.U. n. 9338/2014, Cass. n. 1778/2016 e Cass. n. 18893/2016.

La decisione è stata assunta a Roma il 5 ottobre 2016 e depositata in cancelleria il 30 novembre 2016.