Sentenza del 30/03/2016 n. 6103 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, sostenendo che il giudice d'appello avesse motivato insufficientemente sulla reale operatività delle imprese di Hong Kong e sulla convenienza economica degli acquisti effettuati dalla società contribuente. Tali elementi erano rilevanti per verificare la deducibilità sostanziale dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La società contribuente aveva inoltre eccepito la tardività del ricorso, eccezione respinta dalla Corte.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato il ricorso ammissibile e lo ha rigettato. Ha ritenuto che la censura dell'Agenzia mirasse a ottenere una nuova valutazione del merito e delle prove, attività non consentita in sede di legittimità. Inoltre, l'avviso di accertamento contestava esclusivamente la mancata separata indicazione dei costi in dichiarazione, senza contestare l'effettiva operatività delle imprese estere o la convenienza economica delle operazioni. In applicazione retroattiva della normativa sopravvenuta, la mancata separata indicazione costituiva quindi una violazione formale sanzionabile, ma non determinava l'indeducibilità dei costi, purché non fossero contestati anche i presupposti sostanziali. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, vigente ratione temporis

  "i costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata ... non erano deducibili ... se non separatamente indicati in dichiarazione"

  Nella disciplina originaria, la separata indicazione in dichiarazione dei costi black list era considerata un presupposto sostanziale per la deducibilità, insieme alla prova dell'effettiva operatività del contraente estero o della convenienza economica dell'operazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  "ferma restando l'indeducibilità dei costi ... in assenza di prova sull'effettiva operatività delle contraenti estere ovvero della convenienza economica delle operazioni"

  La normativa distingue tra requisiti sostanziali, relativi alla realtà e convenienza dell'operazione, e adempimento formale della separata indicazione dei costi.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  "hanno ... degradato la separata indicazione dei costi in dichiarazione, da presupposto sostanziale di relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale"

  La riforma, applicabile retroattivamente nei limiti previsti, ha trasformato la mancata separata indicazione da causa di indeducibilità in violazione formale soggetta a sanzione, senza eliminare i requisiti sostanziali di effettività e convenienza.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  "sanzione amministrativa pari al dieci per cento dell'importo complessivo delle spese e componenti negative non separatamente indicate ... con un minimo di Euro 500,00 ed un massimo di Euro 50.000,00"

  La mancata indicazione separata dei costi black list comporta una sanzione amministrativa, entro i limiti minimo e massimo previsti, ma non automaticamente il recupero a tassazione dei costi.

• Principio di corrispondenza tra motivazione dell'avviso e oggetto del giudizio tributario

  "le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario"

  L'Amministrazione finanziaria non può introdurre in giudizio motivi sostanziali nuovi o diversi da quelli indicati nell'avviso di accertamento, poiché la motivazione dell'atto delimita l'oggetto della controversia e tutela il diritto di difesa del contribuente.

Massime di principio

• Quando la normativa sopravvenuta trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale sanzionato, la disciplina più favorevole può applicarsi retroattivamente nei limiti stabiliti dalla legge.
• La mancata separata indicazione dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata non comporta necessariamente l'indeducibilità dei costi: può determinare soltanto una sanzione formale, se l'effettività e la convenienza delle operazioni non sono state validamente contestate.
• L'Amministrazione finanziaria deve indicare nell'avviso di accertamento tutte le ragioni sostanziali della pretesa; non può contestare per la prima volta durante il processo l'inesistenza delle operazioni o la loro non convenienza economica.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti accertati dal giudice di merito, salvo vizi effettivi di motivazione o violazioni di legge.
• Per valutare una controversia simile occorre distinguere tra contestazioni formali, come l'omessa indicazione separata, e contestazioni sostanziali, come l'inesistenza dell'operazione, l'assenza di effettività del fornitore estero o la non convenienza economica.