Risoluzione n. 68 del 16/10/2013

Disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica e rateizzazione delle plusvalenze

La risoluzione esamina l’istanza di una società che, avendo ceduto un immobile con plusvalenza, ha optato per la tassazione rateizzata ai sensi dell’art. 86, comma 4, del TUIR. Il tema centrale è se tale scelta possa rientrare tra le "disposizioni agevolative" rilevanti ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica di cui all’art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del D.L. n. 138 del 2011.

Fattispecie rappresentata

ALFA S.r.l., attiva nel settore alberghiero e della ristorazione, ha ceduto nel 2010 un appartamento a uso abitazione, separato fisicamente dall’attività ricettiva ma in precedenza incluso nello svolgimento dell’attività stessa. Il prezzo di cessione è stato pari a Euro 205.000,00, con una plusvalenza patrimoniale di Euro 149.014,82.

La società evidenzia che:

• il bilancio 2010 evidenziava un utile di esercizio pari a Euro 35.221,22;
• ai fini fiscali, per effetto della rateizzazione in 5 anni della plusvalenza, è stata dichiarata una perdita fiscale di Euro 25.522,00;
• senza la rateizzazione, il reddito fiscale sarebbe stato pari a Euro 93.734,00, con conseguente fuoriuscita dalla disciplina antielusiva.

Posizione del contribuente

La società ritiene che la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica sia possibile perché nel caso concreto sussisterebbero oggettive situazioni che hanno determinato dichiarazioni in perdita nel triennio di osservazione.

Richiama inoltre il Provvedimento Direttoriale n. 87956/2012, lettera h), secondo cui la disciplina può essere disapplicata automaticamente per le società per le quali la somma algebrica tra perdita fiscale di periodo e importi non imponibili per effetto di proventi esenti, esclusi, soggetti a ritenuta o imposta sostitutiva, ovvero per effetto di disposizioni agevolative, risulti positiva. Secondo l’istante, la rateizzazione della plusvalenza ex art. 86, comma 4, TUIR costituirebbe una di tali disposizioni agevolative.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 2012/87956 dell’11 giugno 2012, che individua situazioni oggettive in presenza delle quali è consentita la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica, senza presentare interpello ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973.

In particolare, la lettera h) del provvedimento include le società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono al reddito imponibile per effetto di:

• proventi esenti;
• proventi esclusi;
• proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;
• proventi soggetti a imposta sostitutiva;
• disposizioni agevolative.

L’Agenzia ritiene che la facoltà prevista dall’art. 86, comma 4, del TUIR, ossia la possibilità di tassare le plusvalenze in quote costanti nell’esercizio di realizzo e nei successivi, fino a un massimo di quattro anni successivi, sia qualificabile come disposizione agevolativa, purché i beni siano stati posseduti per almeno tre anni.

Richiami di prassi e principio interpretativo

La risoluzione richiama la Risoluzione n. 110/2007, che aveva già riconosciuto rilevanza alla facoltà di rateizzazione delle plusvalenze ai sensi dell’art. 86, comma 4, del TUIR in ambiti analoghi, nonché la Circolare n. 25/E del 2007 in materia di società di comodo.

Da tale prassi emerge che tra gli importi non imponibili possono rientrare, ad esempio:

• proventi esenti o soggetti a ritenuta/imposta sostitutiva;
• redditi esenti ai fini IRES per specifiche disposizioni, come la parziale detassazione delle plusvalenze ex art. 87 del TUIR;
• dividendi parzialmente esclusi da imposizione ai sensi dell’art. 89 del TUIR.

Tuttavia, l’Agenzia evidenzia una differenza sostanziale: nelle ipotesi richiamate dalla circolare l’agevolazione determina una riduzione definitiva della tassazione nel solo periodo d’imposta dell’operazione, senza riprese a tassazione negli anni successivi. Nella rateizzazione della plusvalenza, invece, alla riduzione della base imponibile nell’anno di realizzo corrispondono variazioni in aumento nei periodi successivi per le quote rinviate.

Effetti ai fini della disciplina sulle società in perdita sistematica

Secondo l’Agenzia, la non definitività degli effetti fiscali della rateizzazione impone di sterilizzare l’effetto agevolativo non solo nel periodo di realizzo, ma anche negli esercizi successivi in cui viene tassata la quota della plusvalenza rinviata.

Pertanto, per determinare il risultato di periodo rilevante ai fini dell’art. 2, comma 36-decies, del D.L. n. 138 del 2011, la società deve:

• per il periodo d’imposta in cui la plusvalenza è realizzata, incrementare il risultato fiscale di periodo dell’importo corrispondente alle quote di plusvalenza rinviate agli esercizi successivi;
• per i periodi d’imposta successivi, ridurre il risultato fiscale di periodo dell’importo corrispondente alla variazione in aumento effettuata in dichiarazione, relativa alla quota di plusvalenza rinviata.

Se, applicando tale criterio, vengono meno le condizioni per qualificare la società come "in perdita sistematica", la società può disapplicare automaticamente la disciplina, senza necessità di presentare istanza di disapplicazione.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che la rateizzazione delle plusvalenze ex art. 86, comma 4, TUIR è una disposizione agevolativa rilevante anche nel contesto delle società in perdita sistematica, ma i relativi effetti vanno neutralizzati su tutti i periodi coinvolti dalla rateizzazione. La disapplicazione automatica della disciplina è quindi possibile solo se, effettuato il ricalcolo complessivo del risultato fiscale, non risultano più integrati i presupposti normativi della perdita sistematica.