Risoluzione n. 87 del 28/11/2013

Recupero di costi non di competenza e incremento della perdita fiscale

La risoluzione affronta il caso in cui, a seguito di accertamento, venga recuperato a tassazione un costo dedotto in un periodo d’imposta diverso da quello di competenza, ma l’esercizio corretto presenti una perdita fiscale. L’obiettivo del documento è chiarire quali strumenti siano disponibili al contribuente per far valere la maggiore perdita e impedire una doppia imposizione.

Principio generale: evitare la doppia imposizione

L’Agenzia richiama innanzitutto la circolare n. 23/E del 2010, secondo cui, una volta divenuto definitivo l’obbligo di versare l’imposta conseguente all’indebita deduzione di un costo per difetto di competenza, il contribuente può ottenere il riconoscimento della maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del componente negativo, così da evitare la doppia imposizione sul medesimo elemento di reddito.

Dichiarazione integrativa e correzione degli errori contabili

Viene poi richiamata la circolare n. 31/E del 2013, che ha ammesso, per gli errori contabili relativi a componenti negativi o positivi non imputati nel corretto esercizio di competenza, la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998. Tale facoltà è però limitata ai periodi d’imposta ancora accertabili al momento di scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa.

La stessa circolare ha già riconosciuto tale possibilità anche quando l’omessa imputazione del componente negativo riguardi un esercizio che, per effetto della deduzione corretta, genera una perdita o incrementa una perdita già dichiarata. La risoluzione estende espressamente questo principio anche al caso in cui la rettifica derivante dall’accertamento non incida sul versamento dell’imposta, ma aumenti la perdita fiscale dell’esercizio corretto.

Modalità di recupero della maggiore perdita

Per individuare come recuperare la maggiore perdita, il documento ribadisce i principi della circolare n. 23/E del 2010: il contribuente può dedurre nel periodo di effettiva competenza il costo indebitamente dedotto in altri esercizi e oggetto di recupero da parte dell’ufficio, anche quando siano già scaduti sia i termini per correggere la dichiarazione originaria sia quelli per chiedere il rimborso ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973.

In tale ipotesi, il rimborso della maggiore imposta versata può essere chiesto ai sensi dell’art. 21 del D.lgs. n. 546 del 1992 entro due anni:

• dal passaggio in giudicato della sentenza, oppure
• dalla data in cui si è resa definitiva la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica.

Utilizzo della perdita nei periodi successivi

La risoluzione richiama l’art. 84 del TUIR, secondo cui le perdite devono essere utilizzate nei limiti e alle condizioni previste dalla norma, a partire dall’esercizio in cui si determina un reddito imponibile.

Ne deriva che, se l’esercizio di corretta imputazione del costo ha generato una perdita e questa è stata poi utilizzata in compensazione negli esercizi successivi, il contribuente può evidenziarla mediante dichiarazione integrativa dell’anno in cui avrebbe potuto utilizzare la maggiore perdita, purché ciò avvenga non oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998.

Rimborso quando non sia possibile l’integrazione

Se il termine per correggere la dichiarazione è decorso, la maggiore imposta versata per non avere considerato la maggiore perdita può essere chiesta a rimborso:

• ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973, entro 48 mesi dal versamento eccedente;
• oppure, se anche tale termine è scaduto, ai sensi dell’art. 21 del D.lgs. n. 546 del 1992, entro due anni dalla data in cui l’accertamento per violazione del principio di competenza è divenuto definitivo.

Il documento sottolinea che l’eccedenza di imposta versata deriva direttamente dalla rettifica effettuata dall’ufficio accertatore.

Ipotesi in cui non vi sia stato reddito imponibile negli esercizi precedenti

La risoluzione precisa infine che, se negli esercizi precedenti a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo non vi è stato reddito imponibile, la maggiore perdita può essere utilizzata a partire da tale esercizio, indicandola nella relativa dichiarazione. Ciò perché, secondo la normativa vigente, non esistono limiti temporali alla riportabilità e utilizzabilità delle perdite.

Vigilanza delle strutture territoriali

In chiusura, la Direzione centrale dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi e le istruzioni contenuti nella risoluzione siano applicati correttamente dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.