Risoluzione n. 84 del 27/11/2013

Risoluzione n. 84/E del 27 novembre 2013: effetti fiscali della trasformazione societaria e regimi opzionali

La risoluzione esamina un interpello ordinario presentato ai sensi dell’art. 11 della legge n. 212 del 2000 in tema di disposizioni antielusive e trasformazione societaria, con particolare riferimento all’art. 37-bis del DPR n. 600 del 1973. Il documento chiarisce gli effetti fiscali della trasformazione da società semplice a società a responsabilità limitata, nonché la possibilità di accedere al consolidato fiscale nazionale, alla liquidazione IVA di gruppo e alla corretta modulistica dichiarativa.

Contesto del quesito

La società istante riferisce di avere sottoscritto nel 2013 un accertamento con adesione relativo all’anno d’imposta 2007, originato da rilievi del 2010 nei confronti della capogruppo e poi estesi alla società medesima. L’Amministrazione aveva considerato elusiva una ristrutturazione societaria del 2002, comprendente la trasformazione della società da S.r.l. a società semplice, disconoscendo gli effetti fiscali di tale operazione e rideterminando il reddito imponibile ai fini IRES e IRAP secondo il regime delle società di capitali.

La società, pur avendo forma civilistica di società semplice, dichiara l’intenzione di comportarsi fiscalmente come S.r.l. a decorrere dal 2007 e chiede chiarimenti:

• sugli effetti fiscali di un’eventuale nuova trasformazione da società semplice a S.r.l. ai fini delle imposte dirette e indirette;
• sulla possibilità, in caso di mantenimento della forma di società semplice, di aderire al consolidato fiscale nazionale con consolidante ALFA S.p.A.;
• sulla possibilità di partecipare alla liquidazione IVA di gruppo con controllante ALFA S.p.A.;
• sulla modulistica dichiarativa da utilizzare.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sostiene che la trasformazione da società semplice a S.r.l. debba avvenire in neutralità fiscale, senza generare plusvalenze o minusvalenze e senza determinare due distinti periodi d’imposta nello stesso esercizio. Ai fini delle imposte indirette ritiene che:

• la trasformazione sia fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2 del DPR n. 633 del 1972;
• le imposte ipotecaria e catastale debbano applicarsi in misura fissa.

Se non si trasformasse, la società ritiene comunque di poter:

• accedere al consolidato fiscale nazionale dal 1° gennaio 2013 o, in alternativa, dal 1° gennaio 2012 avvalendosi dell’art. 2, comma 1, del DL n. 16 del 2012;
• aderire alla liquidazione IVA di gruppo con effetto dal 2013 o dal 1° gennaio 2012;
• presentare la dichiarazione 2012 con la modulistica propria delle società di capitali, qualificandosi come S.r.l.

Principi richiamati dall’Agenzia: disciplina antielusiva dell’art. 37-bis DPR n. 600 del 1973

L’Agenzia richiama il contenuto dell’art. 37-bis del DPR n. 600 del 1973, che rende inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, fatti e negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti tributari e a conseguire vantaggi fiscali indebiti. La norma consente di disconoscere i vantaggi tributari ottenuti mediante tali operazioni, applicando le imposte dovute in base alle disposizioni eluse.

Viene precisato che:

• l’accertamento dell’elusività non incide sulla validità civilistica degli atti;
• l’inopponibilità ha valore esclusivamente fiscale;
• la disciplina elusa può essere disapplicata ai fini delle imposte dirette, mentre gli atti mantengono rilevanza per altri profili tributari, anche indiretti.

Natura dell’inopponibilità e conseguenze nel caso concreto

L’Agenzia sottolinea che l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria non determina una diversa soggettività fiscale e civilistica della società, ma comporta solo la necessità di determinare correttamente l’imposta elusa. Nel caso di specie, la precedente trasformazione da S.r.l. a società semplice è stata disconosciuta ai fini delle imposte dirette; pertanto la società deve essere considerata, per tali imposte, come soggetto che determina il reddito secondo le regole delle società di capitali.

In questa prospettiva, la società istante, a valere dalla data di efficacia della trasformazione, resta soggettivamente una società semplice sul piano civilistico, ma ai fini delle imposte dirette deve continuare ad applicare il regime delle società di capitali.

Trasformazione da società semplice a S.r.l.: effetti fiscali

Se la società decide di trasformarsi nuovamente in S.r.l., l’operazione non assume, ai fini delle imposte dirette, natura realizzativa, poiché si limita a ripristinare giuridicamente la situazione originariamente esistente, già considerata fiscalmente come quella delle società di capitali.

L’Agenzia afferma quindi che la nuova trasformazione:

• è fiscalmente neutra ai fini delle imposte dirette;
• non genera plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti;
• non comporta la formazione di due periodi d’imposta distinti nello stesso esercizio.

In merito al periodo d’imposta, viene richiamato il principio generale secondo cui la trasformazione deliberata in corso d’anno può imporre il frazionamento del periodo solo se il reddito ante e post trasformazione sia assoggettato a regole diverse. Nel caso concreto, poiché la società già determina il reddito secondo le regole delle società di capitali, non vi è mutamento di regime e non occorre dividere l’esercizio in due periodi fiscali. La dichiarazione UNICO SC va quindi presentata in via ordinaria entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del DPR n. 322 del 1998.

Imposte indirette sulla trasformazione

Per le imposte indirette, la trasformazione da società semplice a S.r.l. è considerata operazione fuori campo IVA per carenza del requisito soggettivo, ai sensi dell’art. 2 del DPR n. 633 del 1972.

Quanto all’imposta di registro, l’atto di trasformazione rientra tra le “altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe” di cui all’art. 4, lettera c), della tariffa, parte I, allegata al DPR n. 131 del 1986, e sconta imposta fissa pari a euro 168,00.

Se nel patrimonio sono presenti immobili, l’Agenzia precisa che la trasformazione non comporta trasferimento della proprietà né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari; pertanto anche le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di euro 168,00 ciascuna, ai sensi del D.lgs. n. 347 del 1990 e della prassi richiamata.

Regime dichiarativo e contabile se la società resta società semplice

Qualora la società non si trasformi in S.r.l., l’Agenzia ritiene che debba comunque:

• determinare il reddito imponibile secondo le regole proprie delle società di capitali;
• utilizzare la modulistica delle società di capitali, cioè il modello UNICO SC;
• tenere i libri e le scritture contabili previsti dall’art. 14 del DPR n. 600 del 1973.

Esclusione dal consolidato fiscale nazionale

L’Agenzia esclude la possibilità per la società semplice di optare per il consolidato fiscale nazionale, anche se il regime abbia come consolidante ALFA S.p.A.

Il motivo risiede nei requisiti soggettivi previsti dalla disciplina:

• l’art. 120, comma 1, del TUIR, richiamato dal DM 9 giugno 2004, considera controllate le sole società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;
• la disciplina del consolidato non include quindi la società semplice tra i soggetti controllati ammessi.

Di conseguenza, la forma giuridica di società semplice impedisce l’accesso al consolidato fiscale nazionale.

Esclusione dalla liquidazione IVA di gruppo

Per le stesse ragioni, la società semplice non può aderire alla procedura di liquidazione IVA di gruppo con controllante ALFA S.p.A.

L’Agenzia richiama il D.M. 13 dicembre 1979, emanato in materia di IVA di gruppo, che considera controllate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata. Anche in questo caso, la società semplice non possiede il requisito soggettivo richiesto dalla normativa.

Precisazioni finali sul valore fiscale degli asset

L’Agenzia conclude osservando che, ai fini delle imposte dirette, a prescindere dal perfezionamento della trasformazione in S.r.l., il valore fiscale dell’unico asset di proprietà deve essere determinato riducendo il valore fiscale originario, esistente alla data della prima trasformazione, dell’ammontare degli ammortamenti fiscali riconosciuti in deduzione dal reddito imponibile accertato.

Esito complessivo

La risoluzione afferma in sintesi che:

• la precedente trasformazione da S.r.l. a società semplice è stata disconosciuta ai fini delle imposte dirette per effetto dell’art. 37-bis del DPR n. 600 del 1973;
• la società, per le imposte dirette, deve continuare ad applicare il regime delle società di capitali e usare il modello UNICO SC;
• una nuova trasformazione in S.r.l. è fiscalmente neutra per le imposte dirette;
• la trasformazione è fuori campo IVA e sconta imposta di registro e, se del caso, ipotecaria e catastale in misura fissa;
• la società semplice non può accedere né al consolidato fiscale nazionale né all’IVA di gruppo, perché tali regimi sono riservati alle società di capitali.