Sentenza del 12/12/2019 n. 32552 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato alla società, per gli anni 2004 e 2005, l’utilizzo e la contabilizzazione di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, emesse da società cartiere, ritenendo che tali fatture coprissero acquisti di rottami di provenienza illecita. Gli avvisi avevano determinato rilevanti maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, oltre alle sanzioni. La società ha impugnato gli accertamenti sostenendo, tra l’altro, l’effettività e l’inerenza dei costi, l’errata valutazione delle prove, l’applicabilità della disciplina sulla deducibilità dei costi e del reverse charge per le cessioni di rottami, nonché l’omessa pronuncia su alcune censure.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi quattro motivi, ritenendo corretta la valutazione dei giudici di merito sull’assenza di prova dell’effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità dei costi. Ha invece accolto il quinto motivo, relativo al trattamento IVA delle operazioni soggettivamente inesistenti effettuate in regime di reverse charge. Poiché la società aveva regolarmente applicato l’inversione contabile e le operazioni erano state rese fiscalmente neutrali, la Corte ha ritenuto applicabile retroattivamente il più favorevole regime sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015. Il sesto e il settimo motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza d’appello è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per la rideterminazione delle conseguenze sanzionatorie e delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109, comma 1 e comma 5 (TUIR)

  La deduzione dei costi richiede la prova della loro effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità. La mera contabilizzazione o la presenza di una fattura non è sufficiente; il contribuente deve fornire documentazione idonea a dimostrare anche la coerenza economica del costo.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 19, 21 e 74, comma 8

  Per le cessioni di rottami opera il reverse charge: il cedente emette la fattura senza addebito dell’IVA e il cessionario integra la fattura, assumendo gli obblighi di assolvimento dell’imposta. In presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVA indicata o contabilizzata deve essere valutata secondo la disciplina specifica dell’inversione contabile.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7

  La disposizione riguarda l’imposta indicata in fattura e le conseguenze della fatturazione di operazioni inesistenti. Nel caso concreto, la Corte ha escluso che tale meccanismo potesse essere applicato automaticamente al cessionario in presenza di reverse charge regolarmente effettuato e fiscalmente neutrale.

• Legge n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis

  Nella formulazione modificata dal D.L. n. 16/2012, convertito dalla Legge n. 44/2012, consente in linea generale la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, anche se il contribuente era consapevole della frode, purché siano rispettati i requisiti dell’art. 109 TUIR e i costi non siano direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 9-bis.3

  Se il cessionario committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta, che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette; la disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, con sanzione compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 Euro.

  La norma elimina gli effetti contabili dell’operazione in reverse charge, evitando il recupero dell’IVA come imposta dovuta quando l’operazione non ha prodotto un effettivo vantaggio fiscale, e prevede una sanzione proporzionata e più lieve per le operazioni inesistenti.

• D.Lgs. n. 158/2015

  Ha introdotto un trattamento sanzionatorio più favorevole per le violazioni relative al reverse charge, applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, purché l’accertamento o la sanzione non siano divenuti definitivi.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  Stabilisce il principio del favor rei in materia tributaria: le norme sanzionatorie sopravvenute più favorevoli devono essere applicate retroattivamente, anche d’ufficio e in ogni stato e grado del giudizio, se il provvedimento sanzionatorio non è definitivo.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Il controllo di legittimità sull’omesso esame riguarda un fatto storico decisivo effettivamente trascurato dal giudice, non la semplice insufficienza o non condivisione della motivazione né la rivalutazione delle prove.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Non sussiste omessa pronuncia quando, pur senza una statuizione espressa su uno specifico motivo, la decisione adottata implica necessariamente il rigetto della relativa censura.

Massime di principio

• In caso di fatture soggettivamente inesistenti, la mera contabilizzazione non prova l’esistenza e la deducibilità del costo: il contribuente deve dimostrare concretamente che il bene o servizio è stato effettivamente acquistato, utilizzato nell’attività d’impresa e che il costo possiede i requisiti fiscali richiesti.
• La disciplina più favorevole introdotta successivamente in materia di sanzioni tributarie può applicarsi retroattivamente, anche d’ufficio, se la contestazione non è ancora definitiva.
• Nel reverse charge, soprattutto per le cessioni di rottami, occorre distinguere tra l’indetraibilità dell’IVA collegata a un’operazione inesistente e l’effettivo debito d’imposta: se l’inversione contabile è stata regolarmente applicata e l’operazione è rimasta fiscalmente neutrale, non è automaticamente dovuto il recupero dell’IVA come imposta, ferma restando la sanzione specifica.
• La contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti non comporta necessariamente l’indeducibilità del costo: dopo le modifiche normative, il costo può essere dedotto se ne sono provate effettività, inerenza e coerenza economica e se non è stato direttamente utilizzato per commettere un delitto non colposo.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o sostituire la ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice di merito, salvo che sia stato omesso l’esame di un fatto storico decisivo o manchi la motivazione nel suo minimo costituzionale.