Risoluzione n. 77 del 27/07/2011

Art. 2495 c.c. e cancellazione della società dal registro delle imprese

La risoluzione affronta le conseguenze civilistiche e fiscali della cancellazione della società dal registro delle imprese, alla luce della riforma introdotta dal D.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6. Il tema centrale è l’effetto estintivo della cancellazione e la sua incidenza sulla gestione dei rapporti pendenti e, in particolare, sui rimborsi d’imposta spettanti a società di persone e di capitali cancellate.

Quesito posto dall’Amministrazione finanziaria

La Direzione regionale chiede chiarimenti su due profili:

• come effettuare correttamente i rimborsi d’imposta a favore di società cancellate dal registro delle imprese;
• quali effetti produca la nuova disciplina civilistica delle società estinte sull’operatività degli uffici dell’Agenzia delle Entrate.

Il quesito nasce dal nuovo testo dell’art. 2495 c.c., che per le società di capitali e cooperative inserisce l’inciso secondo cui, ferma restando l’estinzione della società, i creditori sociali non soddisfatti possono agire verso soci e liquidatori.

Soluzione interpretativa prospettata dalla Direzione regionale

La Direzione regionale ritiene che la modifica dell’art. 2495 c.c. imponga di riconsiderare gli orientamenti espressi in precedenti risoluzioni dell’Agenzia, in particolare la n. 68 del 30 marzo 2007 e la n. 105 del 21 aprile 2009, con riferimento agli effetti della cancellazione delle società di persone.

Inoltre, sostiene che i rimborsi spettanti alle società di capitali al momento dell’estinzione dovrebbero essere corrisposti direttamente agli ex soci, in applicazione dell’art. 2495 c.c., analogamente a quanto avviene per le società di persone. Secondo tale impostazione, non sarebbe più applicabile l’art. 5 del D.M. 26 febbraio 1992, che consentiva il pagamento del rimborso al liquidatore quale rappresentante legale della società in estinzione.

Orientamenti giurisprudenziali richiamati

L’Agenzia osserva che, dopo la riforma del 2003, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha espresso due diversi indirizzi sugli effetti della cancellazione dal registro delle imprese.

Un primo orientamento, più risalente, considerava la cancellazione come atto con efficacia solo dichiarativa: la società non si estingueva se non erano esauriti tutti i rapporti giuridici ad essa riferibili, con conseguente permanenza della capacità processuale e della rappresentanza degli organi sociali.

Tale indirizzo è richiamato nelle risoluzioni n. 120 del 1 giugno 2007 e n. 105 del 21 aprile 2009.

Un secondo orientamento, affermato dalle Sezioni Unite della Cassazione, attribuisce invece alla cancellazione efficacia costitutiva e riconosce l’irreversibile estinzione della società anche in presenza di rapporti non definiti. La Cassazione ha esteso tale principio anche alle società di persone, riconoscendo al nuovo art. 2495 c.c. un effetto espansivo, pur in presenza della natura dichiarativa della cancellazione per tali società.

Decorrenza degli effetti della cancellazione

La risoluzione richiama inoltre la giurisprudenza di legittimità sulla decorrenza degli effetti della cancellazione:

• per le cancellazioni già avvenute prima dell’entrata in vigore della legge, gli effetti decorrono dal 1° gennaio 2004;
• per le cancellazioni successive, gli effetti decorrono dalla data della cancellazione dell’iscrizione.

Sono citate le sentenze Cass. SS.UU. 22 febbraio 2010, n. 4060, n. 4061, n. 4062, e Cass. SS.UU. 9 aprile 2010, n. 8426.

Profili fiscali: sopravvenienze attive e rimborsi d’imposta

Dal punto di vista fiscale, la risoluzione segnala due problemi: la gestione delle sopravvenienze attive emerse dopo l’estinzione della società e l’esecuzione dei rimborsi d’imposta.

Quanto alle sopravvenienze attive, il legislatore non le disciplina espressamente nell’art. 2495 c.c., che si occupa solo delle sopravvenienze passive. La dottrina ha quindi avanzato soluzioni diverse:

• nomina di un curatore speciale per completare le attività non ultimate dal liquidatore;
• possibilità per il giudice del registro di "cancellare la cancellazione" se questa è avvenuta senza i presupposti di legge;
• attribuzione dei beni residui agli ex soci in comunione ordinaria per quote uguali a quelle di liquidazione.

L’Agenzia aderisce a quest’ultima impostazione, ritenendo che gli elementi patrimoniali attivi non compresi nel bilancio di liquidazione, perché non conoscibili a quella data, debbano essere attribuiti proporzionalmente ai soci, tra i quali si instaura una comunione ordinaria ai sensi dell’art. 1100 c.c., in termini analoghi al regime degli eredi.

Rimborsi d’imposta dopo l’estinzione della società

Con specifico riferimento ai rimborsi, la risoluzione chiarisce che l’art. 5 del D.M. 26 febbraio 1992 prevedeva il pagamento del rimborso IVA al liquidatore della società cancellata, in qualità di rappresentante legale della società in fase di estinzione, purché il credito risultasse dal bilancio finale di liquidazione depositato presso la cancelleria del tribunale.

Tuttavia, tale disciplina è considerata riferita al contesto normativo precedente alla riforma dell’art. 2495 c.c. e alla successiva interpretazione delle Sezioni Unite. Con l’estinzione irreversibile della società viene meno il soggetto cui effettuare il pagamento, poiché non può esistere un rappresentante legale di un soggetto estinto.

Ne consegue che anche per i rimborsi d’imposta si applica il principio già affermato per gli elementi patrimoniali attivi: il diritto al rimborso spetta direttamente ai soci, pro quota.

Modalità di riscossione e delega

La risoluzione affronta infine il problema del soggetto cui materialmente eseguire il rimborso. Richiamando la circolare n. 255 del 2000, precisa che, per i soci di società di persone cessate, la delega a un solo socio per la riscossione non è obbligatoria ma facoltativa.

Tenuto conto che nelle società di capitali i soci possono essere numerosi, l’Agenzia ritiene opportuno che i soci titolari del diritto al rimborso conferiscano una delega alla riscossione:

• a uno di essi;
• oppure a un terzo.

In alternativa, i soci potrebbero delegare all’incasso lo stesso ex liquidatore, purché la delega sia comunicata al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Questa soluzione è indicata come utile per evitare che il rimborso debba essere erogato singolarmente a ciascun socio in proporzione alle rispettive quote sociali.