Risoluzione n. 78 del 29/07/2011

Liquidazione IVA di gruppo e fusione per incorporazione: trattamento del credito IVA e compilazione della dichiarazione

La risoluzione esamina il caso di una società che partecipa alla liquidazione IVA di gruppo e che, nel corso dell’anno, incorpora una società esterna alla procedura. L’intervento chiarisce il trattamento delle eccedenze di credito IVA maturate dall’incorporata, nonché le modalità di compilazione della dichiarazione annuale IVA, anche in ipotesi di dichiarazione integrativa.

Quadro normativo di riferimento

Il documento richiama anzitutto:

• l’articolo 73, terzo comma e ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
• il D.M. 13 dicembre 1979;
• l’articolo 1, comma 63, della legge 24 dicembre 2007, n. 244;
• l’articolo 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
• l’articolo 30 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Secondo la disciplina dell’IVA di gruppo, le società partecipanti perdono la disponibilità autonoma dei propri crediti e debiti IVA periodici, che devono confluire nel gruppo e non possono essere compensate o chieste a rimborso individualmente.

Requisiti per la partecipazione alla procedura di gruppo

Viene ricordato che, ai sensi dell’articolo 2 del D.M. 13 dicembre 1979, possono partecipare alla liquidazione IVA di gruppo solo società ed enti di capitali controllati per oltre il 50 per cento da un’altra società del gruppo ininterrottamente almeno dal 1° gennaio dell’anno solare precedente a quello di partecipazione.

La risoluzione evidenzia che:

• il controllo deve durare almeno dall’inizio dell’anno solare precedente;
• la perdita del requisito di controllo comporta l’uscita dalla procedura dal mese in cui viene meno il controllo di maggioranza.

Tali limiti sono giustificati da esigenze di cautela fiscale e mirano a evitare adesioni occasionali o temporanee al meccanismo compensativo di gruppo.

Effetti della disciplina introdotta dalla legge n. 244 del 2007

La modifica dell’ultimo comma dell’articolo 73 operata dall’articolo 1, comma 63, della legge n. 244 del 2007 stabilisce che i soggetti che partecipano per la prima volta alla liquidazione IVA di gruppo non possono far confluire nel gruppo l’eccedenza di credito risultante dal periodo d’imposta precedente.

La conseguenza è che tale eccedenza:

• resta nella disponibilità del soggetto che l’ha maturata;
• può essere compensata orizzontalmente ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997;
• oppure può essere chiesta a rimborso, se ne ricorrono i presupposti di cui all’articolo 30 del d.P.R. n. 633 del 1972.

La finalità della norma è impedire usi distorti della liquidazione IVA di gruppo, evitando che il controllo di soggetti in posizione creditoria venga acquisito solo per utilizzare tali crediti in compensazione di debiti del controllante o di altre società del gruppo.

Trattamento del credito IVA dell’incorporata nell’anno della fusione

La risoluzione afferma che, nell’ipotesi di incorporazione di una società esterna alla procedura da parte di una società già aderente all’IVA di gruppo, il credito IVA maturato dall’incorporata nel corso dell’anno in cui avviene la fusione non può mai confluire nel gruppo.

Questo principio viene giustificato:

• in coerenza con la ratio della disciplina restrittiva sull’IVA di gruppo;
• in analogia con quanto già chiarito per il credito IVA dell’anno precedente dell’incorporata nella risoluzione n. 92/E del 22 settembre 2010;
• in base al principio generale del subentro universale dell’incorporante nei diritti e negli obblighi dell’incorporata, che non altera però la natura del credito formatosi prima della partecipazione al gruppo.

In sostanza, la mancata partecipazione dell’incorporata al gruppo sin dall’inizio dell’anno rende intrasmissibile al gruppo l’eccedenza di credito IVA formata ante fusione.

Crediti e debiti del periodo in corso alla data di efficacia dell’incorporazione

Diverso è il trattamento del debito o credito relativo alle operazioni compiute dall’incorporata nel mese o trimestre in corso alla data in cui l’incorporazione ha effetto.

In questo caso:

• la liquidazione periodica non è ancora conclusa;
• le operazioni dell’incorporata sono considerate, ai fini IVA, come compiute direttamente dall’incorporante;
• il relativo debito o credito può confluire nella liquidazione della società incorporante;
• tale importo viene quindi trasferito all’IVA di gruppo.

Compilazione della dichiarazione annuale IVA

La dichiarazione IVA deve essere presentata solo dalla società incorporante.

La risoluzione indica che:

• nei distinti moduli intestati alle incorporate vanno riepilogate le operazioni effettuate da queste ultime nel periodo ante fusione;
• nel modulo intestato all’incorporante vanno indicate sia le operazioni ante fusione sia quelle post fusione.

Con riferimento alla modulistica in uso, e ferme restando le indicazioni già fornite dalla risoluzione n. 92/E del 2010 per i crediti maturati dalle incorporate nell’anno precedente alla fusione, i crediti maturati nel periodo ante fusione dalle incorporate, per evitare il loro trasferimento al gruppo, devono essere indicati:

• nel rigo VL10;
• nel rigo VL23; dei moduli intestati alle incorporate.

Inoltre, nel modulo dell’incorporante va riportato nei righi:

• VL8;
• VL10; il credito IVA riferito al periodo d’imposta precedente l’ingresso nell’IVA di gruppo, poiché tale credito non può essere trasferito alla procedura.

Dichiarazione integrativa

Le medesime modalità di compilazione devono essere seguite anche in sede di dichiarazione integrativa, qualora la dichiarazione originariamente presentata non sia conforme ai chiarimenti forniti dalla risoluzione.

Clausola di aggiornamento e vigilanza

La risoluzione precisa che le modalità di compilazione illustrate restano valide salvo diverse indicazioni contenute nelle future istruzioni alla dichiarazione annuale IVA, alle quali occorrerà adeguarsi.

Infine, viene disposto che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi enunciati siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.