Ordinanza del 11/09/2017 n. 21071 - Corte di Cassazione

Accertamenti fiscali IRPEF, IRAP e IVA 2009

La decisione riguarda tre ricorsi per cassazione proposti dall’Agenzia delle Entrate contro sentenze della Commissione Tributaria Regionale della Campania che avevano accolto le impugnazioni dei contribuenti, annullando gli avvisi di accertamento per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12.

I procedimenti sono stati riuniti perché collegati da una medesima vicenda impositiva e processuale: gli accertamenti riguardano il reddito societario imputato per trasparenza ai soci e l’accertamento IRAP e IVA emesso nei confronti della società di persone.

Procedimenti riuniti e decisioni di merito

Nel procedimento n. 878/2016, P.R. aveva impugnato un avviso di accertamento IRPEF relativo al 2009. La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli aveva respinto il ricorso con sentenza n. 12373/13/14; la CTR Campania, con sentenza del 1° giugno 2015, aveva accolto l’appello, individuando quale ragione assorbente il difetto di contraddittorio endoprocedimentale.

Nel procedimento n. 1317/2016, L.S. aveva impugnato un analogo avviso di accertamento IRPEF 2009. Dopo il rigetto da parte della CTP di Napoli con sentenza n. 12372/13/14, la CTR Campania, con sentenza del 1° giugno 2015, aveva accolto l’appello per la medesima ragione relativa al contraddittorio endoprocedimentale.

Nel procedimento n. 22343/2016, la Officina Fiat P. s.a.s. di R.P. aveva impugnato un avviso di accertamento IRAP e IVA relativo al 2009. La CTP di Napoli aveva respinto il ricorso con sentenza n. 12374/13/14; la CTR Campania, con sentenza del 25 settembre 2015, aveva accolto l’appello, ritenendo assorbente il difetto di contraddittorio e richiamando le analoghe decisioni adottate nei giudizi riguardanti i redditi di partecipazione imputati ai soci.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione in ciascun procedimento, deducendo un unico motivo di violazione e falsa applicazione di legge. I contribuenti e la società hanno resistito con controricorso.

Ragioni della riunione dei giudizi

La Corte ha ritenuto preliminarmente opportuno riunire i tre procedimenti.

È stato richiamato il principio secondo cui l’IRAP è assimilabile all’ILOR, in quanto ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale. In base al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1, e art. 44, nonché al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, quando l’IRAP viene imputata per trasparenza ai soci, sussiste il litisconsorzio necessario tra società e soci nel giudizio relativo all’accertamento dell’imposta. La Corte richiama, in proposito, Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 13452 del 29 maggio 2017.

Tuttavia, la mancata partecipazione di tutti i litisconsorti necessari non impone, nel giudizio di cassazione, la dichiarazione di nullità dei processi qualora le cause siano state trattate separatamente ma presentino caratteristiche tali da consentire la ricomposizione dell’unicità della controversia mediante riunione. È stato richiamato il principio di Cass., sentenza n. 3830 del 18 febbraio 2010.

Le condizioni valorizzate dalla Corte sono:

• identità oggettiva della causa petendi;
• proposizione simultanea dei ricorsi contro il sostanzialmente unitario avviso di accertamento posto a fondamento delle rettifiche riguardanti società e soci;
• identità delle difese processuali;
• simultanea trattazione dei giudizi davanti ai giudici di merito;
• identità sostanziale delle decisioni adottate.

Nel caso concreto, gli appelli di P.R. e L.S. erano stati decisi nella stessa udienza e dallo stesso collegio. Il giudizio relativo alla società era stato deciso in un’udienza di poco successiva da un collegio diverso, ma la relativa sentenza aveva espressamente richiamato e condiviso le decisioni emesse nei confronti dei soci. La riunione è stata quindi ritenuta coerente anche con il principio della ragionevole durata del processo, previsto dall’art. 111, comma 2, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.

Motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha censurato, in tutti e tre i procedimenti, la decisione della CTR di dichiarare la nullità degli avvisi di accertamento per difetto del contraddittorio endoprocedimentale.

La Corte ha ritenuto fondata la censura, ribadendo il principio stabilito da Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015. Secondo tale principio, in materia di verifiche fiscali:

• per i tributi armonizzati, l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale;
• la violazione di tale obbligo determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente espone in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere nel procedimento e l’opposizione non è meramente pretestuosa;
• per i tributi non armonizzati non esiste, nella legislazione nazionale, un analogo obbligo generalizzato, salvo che esso sia specificamente previsto dalla legge.

Natura dei tributi e delle procedure accertative

Gli accertamenti nei confronti dei soci riguardavano redditi di partecipazione societaria derivati dall’accertamento effettuato nei confronti della società, relativo a IRAP e IVA.

La procedura accertativa societaria era di tipo induttivo misto. Non si fondava esclusivamente, né principalmente, sullo scostamento dagli studi di settore, ma anche e soprattutto sulla manifesta antieconomicità della gestione aziendale.

Le controversie riunite coinvolgevano quindi:

• IRPEF, qualificata come tributo non armonizzato;
• IRAP, anch’essa qualificata come tributo non armonizzato;
• IVA, qualificata come tributo armonizzato.

La Corte ha rilevato che, per le procedure di accertamento considerate, la legge non prevedeva in via generale uno specifico obbligo di contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.

Valutazione delle sentenze impugnate

Le sentenze della CTR sono state ritenute palesemente difformi dal principio di diritto applicabile con riferimento all’IRPEF e all’IRAP, poiché avevano riconosciuto l’invalidità degli accertamenti sulla base della sola assenza del contraddittorio endoprocedimentale, senza considerare che per tali tributi non esiste un obbligo generale di contraddittorio.

Quanto all’IVA, la sentenza relativa al procedimento n. 22343/2016 è stata ritenuta parzialmente difforme dal principio applicabile. La CTR non aveva infatti esaminato il profilo fattuale e sostanziale della non pretestuosità dell’opposizione della società, cioè la cosiddetta "prova di resistenza". Non era stato verificato quali ragioni difensive concrete la contribuente avrebbe potuto far valere se fosse stata instaurata una fase di contraddittorio preventivo.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte ha accolto i ricorsi riuniti dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato le sentenze impugnate e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà procedere a un nuovo esame della controversia applicando i principi enunciati dalla Corte, distinguendo tra tributi armonizzati e non armonizzati e, con riferimento all’IVA, verificando concretamente la non pretestuosità delle difese che la società avrebbe potuto proporre in sede endoprocedimentale. Alla CTR in diversa composizione è stato demandato anche il regolamento delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma l’8 giugno 2017 e depositata in cancelleria l’11 settembre 2017, con motivazione semplificata.