Risoluzione n. 117 del 5/11/2010

Opere ultrannuali e SAL provvisori ai subappaltatori

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dei costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore nell’ambito di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale. Il documento chiarisce il coordinamento tra l’articolo 93 del TUIR e il criterio contabile della percentuale di completamento, con particolare attenzione al rapporto tra valutazione delle rimanenze e deducibilità dei costi.

Quesito posto dall’Associazione ALFA

L’Associazione ALFA chiede chiarimenti sulla portata della risoluzione n. 260/E del 22 ottobre 2009, che aveva trattato le cosiddette "ritenute a garanzia" e la valutazione fiscale delle rimanenze di opere pluriennali. Nel caso esaminato in precedenza, l’appalto riguardava un’opera pubblica di durata pluriennale, in parte affidata in subappalto, con emissione di SAL e certificati di pagamento sia nei rapporti committente-appaltatore sia in quelli appaltatore-subappaltatore.

ALFA richiama la precedente affermazione secondo cui:

• per le opere eseguite "per partite" ai sensi dell’articolo 1666 c.c., i corrispettivi liquidati a fronte di SAL definitivamente accettati costituiscono ricavi;
• per le opere eseguite "unitariamente", i corrispettivi liquidati in via provvisoria durante l’esecuzione non sono ricavi d’esercizio ma concorrono alla valutazione delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione ai sensi dell’articolo 93 del TUIR.

L’Associazione segnala che, nel rapporto appaltatore-subappaltatore, tale impostazione creerebbe una criticità: il costo del subappalto, se considerato nella valutazione delle rimanenze, incrementerebbe il componente positivo di reddito, ma non sarebbe deducibile nello stesso esercizio perché non ancora "sostenuto" in senso fiscale, in assenza di accettazione definitiva.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo l’Associazione, la tecnica contabile più utilizzata per le opere pluriennali è la percentuale di completamento con metodo del "costo sostenuto" ("cost to cost"), in base al quale la rimanenza si determina rapportando i costi sostenuti nell’esercizio ai costi totali stimati. Poiché tra i costi sostenuti rientrano anche quelli del subappalto, l’applicazione della risoluzione n. 260/E determinerebbe:

• tassazione dei componenti positivi rappresentati dalle rimanenze;
• contestuale indeducibilità dei costi del subappalto nel medesimo esercizio.

ALFA ritiene che ciò contrasti con il principio di correlazione tra costi e ricavi, e chiede conferma della deducibilità, nello stesso periodo d’imposta, dei costi relativi ai lavori affidati in subappalto che abbiano già concorso alla formazione del valore delle rimanenze.

Valutazione della Direzione Centrale Normativa

La Direzione richiama innanzitutto la risoluzione n. 260/E del 2009, che aveva precisato, nel rapporto committente-appaltatore, che solo i corrispettivi liquidati in via definitiva costituiscono costi fiscalmente rilevanti; in caso di liquidazione provvisoria, l’esborso non è un costo ma un credito verso l’appaltatore, e il costo assume rilevanza fiscale solo con l’accettazione definitiva.

Esaminando il rapporto appaltatore-subappaltatore, la Direzione osserva che l’articolo 2426 c.c. consente per i lavori in corso su ordinazione la valutazione:

• al costo;
• oppure al corrispettivo contrattuale maturato.

Il principio contabile OIC n. 23 preferisce il criterio del corrispettivo, poiché più aderente al principio di competenza, e fornisce le regole tecniche per la determinazione del corrispettivo maturato. In tale ambito, il criterio della percentuale di completamento, quando tecnicamente applicabile, consente di imputare ricavi, costi e margine di commessa ai diversi esercizi in funzione dell’avanzamento dell’opera.

Rilevanza del metodo del costo sostenuto e dei costi di subappalto

La risoluzione evidenzia che, ai fini della percentuale di completamento, il metodo del "costo sostenuto" è normalmente utilizzabile. In base al paragrafo D.II.c.5 dell’OIC n. 23:

• tra i costi vanno considerati, di norma, anche quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto, esclusi gli anticipi;
• l’impresa deve disporre di procedure contabili idonee a rilevare correttamente tutti i costi relativi al lavoro affidato in subappalto;
• la modalità con cui tali costi incidono sullo stato di avanzamento dipende dalle concrete fattispecie, dalla struttura organizzativa dell’appaltatore e dalla possibilità pratica di verifica.

Ne deriva che il valore della rimanenza finale dei lavori in corso su ordinazione, iscritto in bilancio dall’appaltatore, è influenzato anche dai costi relativi ai lavori svolti dai subappaltatori nell’esercizio. Tali costi aumentano la percentuale di completamento e quindi incrementano il valore della rimanenza, che per la parte eccedente rispetto all’esercizio precedente costituisce un componente positivo di conto economico.

La Direzione richiama inoltre il paragrafo D.I.b., punto 2, dell’OIC n. 23, secondo cui tra i costi della produzione vanno rilevati i costi riferibili alle opere ultrannuali sostenuti nell’esercizio in esecuzione dell’opera, tra cui acquisti, subappalti, manodopera, ammortamenti, oneri differiti e accantonamenti.

Coordinamento con l’articolo 93 del TUIR

Dal punto di vista fiscale, le rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale sono disciplinate dall’articolo 93 del TUIR, nella versione vigente dopo l’abrogazione del metodo della commessa completata operata dall’articolo 1, comma 70, della legge n. 296 del 27 dicembre 2006. La norma non prevede più la valutazione al costo, ma al corrispettivo pattuito o liquidato per la parte di opere coperta da stati avanzamento lavori.

La ratio dell’articolo 93 è ripartire l’utile complessivo della commessa tra i vari esercizi in cui si svolge l’attività produttiva, assoggettando a imposizione la quota di utile riferibile a ciascun periodo.

Poiché l’articolo 93 non indica un criterio specifico per determinare il grado di avanzamento dell’attività, la Direzione ritiene accettabile, in via interpretativa, il criterio del costo sostenuto previsto dall’OIC n. 23, che fa concorrere indirettamente alla valutazione delle rimanenze anche i costi dei lavori svolti dai subappaltatori.

Conclusione della risoluzione

La Direzione conclude che, nella fattispecie rappresentata da ALFA, per i lavori subappaltati sono applicabili le disposizioni dell’articolo 93 del TUIR. Di conseguenza, rilevano in capo all’appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle opere ultrannuali.

La risposta è resa nell’ambito della consulenza giuridica prevista dalla circolare n. 99/E del 18 maggio 2000, e le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta osservanza delle istruzioni e dei principi enunciati.