Cassazione Civile, Sentenza n. 26290/2022 del 06/09/2022

Esito

La controversia

La banca ha chiesto il rimborso di crediti d'imposta su dividendi percepiti da partecipazioni in società italiane ai sensi della Convenzione Italia-Francia. L'Agenzia ha riconosciuto solo una percentuale minima ritenendo che la banca avesse agito come mero intermediario (operazioni di prestito titoli, acquisti e rivendite in prossimità dello stacco dividendi) allo scopo di figurare come titolare e beneficiare indebitamente dei vantaggi convenzionali. La controversia ha percorso i gradi di giudizio (CTP, CTR) con esiti parziali e questioni sulle istanze che non erano state esaminate dall'Ufficio.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale della banca (confermando la legittimità del rigetto fondato sulla valutazione sistemica della condotta e sull'utilizzo del criterio della giacenza media come elemento presuntivo) e ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia con riguardo all'accoglimento da parte della CTR delle istanze che l'Ufficio non aveva esaminato: la CTR aveva ritenuto tali istanze accolte per il solo fatto del mancato esame amministrativo, invertendo l'onere della prova. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR Abruzzo in diversa composizione perché riesamini le istanze non esaminate alla luce del corretto riparto probatorio. Sono poste a carico della parte sul regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione Italia - Francia sulle doppie imposizioni, art. 10, paragrafi 4 e 8

  La Corte interpreta la clausola del "beneficiario effettivo" come criterio antielusivo: il godimento dei benefici convenzionali richiede che il soggetto sia effettivamente titolare della disponibilità giuridica ed economica dei dividendi; l'onere di provare tale qualità grava sul richiedente il rimborso.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Ribadito il principio secondo cui il contribuente che invoca il credito d'imposta è attore in senso sostanziale e deve provare i fatti costitutivi del diritto al rimborso; l'omissione dell'Ufficio nell'esaminare alcune istanze non trasferisce automaticamente l'onere probatorio all'Amministrazione.

• Art. 360 cod. proc. civ. (motivazioni di cassazione)

  Usato come criterio per censurare vizi di motivazione, omessa pronuncia o violazioni di norme di diritto: la Corte valuta i motivi di cassazione alla luce dei distinti n. 3, 4 e 5 richiamati nei motivi di parte.

• Art. 2727 e art. 2729 c.c. (regole probatorie e documentali)

  Richiamate nella contestazione probatoria: la Corte osserva che le censure relative a documenti e presunzioni erano prive di autosufficienza o non specificate, per cui non hanno impedito la valutazione complessiva degli elementi istruttori da parte del giudice.

• D.P.R. 29/09/1973, n. 600, art. 39, primo comma, lett. d)

  Richiamato dalla ricorrente in relazione ai criteri di accertamento tributario: la Corte non ha ritenuto che l'uso del criterio della giacenza media costituisca un errore di diritto ricollegabile alla norma impugnata.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, artt. 26, 27 e 31

  Richiamata per l'interpretazione delle convenzioni fiscali: in particolare l'art. 31 (interpretazione secondo oggetto e scopo) giustifica un'interpretazione coordinata della clausola del beneficiario effettivo come strumento anti-abuso.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (artt. 18, 63, 65)

  Citati nella questione preliminare sollevata dalla ricorrente: la Corte nazionale ha ritenuto la questione mal posta, richiamando il principio che il diritto UE non tutela l'applicazione abusiva delle sue norme e che, in presenza di condotte artificiose, gli Stati membri possono negare i benefici.

• D.lgs. 31/12/1992, n. 546, art. 23 e art. 36, comma 2, n. 4

  Art. 23: l'Amministrazione può svolgere controdeduzioni in giudizio; art.36(2)(4): riferito alla possibilità di nullità per motivazione mancante: la Corte ha precisato i limiti della nozione di motivazione apparente rispetto al solo difetto di sufficienza.

Massime di principio

• In caso di rimborso di crediti d'imposta internazionali il contribuente è parte attiva sostanziale e deve provare di essere il "beneficiario effettivo" dei proventi per ottenere i vantaggi convenzionali.
• La clausola del beneficiario effettivo (beneficial owner) è uno strumento antielusivo riconosciuto: gli Stati possono negare i benefici in presenza di strutture che realizzano 'treaty shopping' o una disponibilità meramente formale dei proventi.
• Il giudice può utilizzare valutazioni sistemiche e presunzioni (es. criterio della giacenza media e il timing delle operazioni attorno allo stacco dividendi) per ricostruire finalità elusive; non è necessario un'analisi 'atomistica' operazione per operazione quando emerge un quadro coerente.
• L'omissione amministrativa di esaminare alcune istanze non determina automaticamente l'accoglimento giudiziale: il Giudice deve rispettare il corretto riparto dell'onere della prova e non può attribuire al fisco l'onere di provare l'opposto in assenza di idonea documentazione.
• Se si contesta la motivazione del giudice d'appello occorre formulare censure specifiche e autosufficienti; la Corte di legittimità non ammette semplici richieste di rivalutazione del merito senza errori di diritto.
• La richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia può essere respinta se la questione è irrilevante, già affrontata dalla giurisprudenza UE o manifestamente infondata; la giurisprudenza UE comunque autorizza gli Stati a contrastare gli abusi nell'ambito delle libertà comunitarie.