Cassazione Civile, Sentenza n. 26285/2022 del 06/09/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva confermato le decisioni di primo grado favorevoli alla società, in relazione all'accertamento delle ritenute sui compensi (bonus/provvigioni) corrisposti ad incaricati alle vendite a domicilio non residenti per gli anni 2007-2009. L'Agenzia sosteneva che tali emolumenti fossero "redditi diversi" imponibili in Italia e soggetti a ritenuta ai sensi dell'art.25 DPR 600/1973, mentre la società riteneva che si trattasse di redditi d'impresa percepiti da soggetti non residenti privi di stabile organizzazione e quindi non imponibili in Italia né assoggettabili a ritenuta.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia è stato respinto. La Corte ha confermato che, se l'incaricato non residente non dispone di stabile organizzazione in Italia e l'attività da lui svolta non è esercitata in Italia mediante una stabile organizzazione, le provvigioni/bonus corrisposte non sono imponibili in Italia e non sorge l'obbligo di operare la ritenuta. La Corte ha inoltre richiamato la distinzione tra qualificazione soggettiva del reddito (reddito d'impresa) e la sua localizzazione/imponibilità (vincolata alla presenza di stabile organizzazione), ha confermato la rilevanza dell'art.25-bis DPR 600/1973 come mera modalità di riscossione senza mutare la natura dei ricavi e ha accolto le argomentazioni della società anche con riferimento alla detraibilità dell'IVA in assenza di prova della fittizietà della prestazione.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 (TUIR) art.23, comma 1, lett.e) e lett.f)

  lett. e) redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio mediante stabili organizzazioni; lett. f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio dello stesso

  La Corte interpreta l'art.23 come norma di localizzazione: la qualificazione del reddito come d'impresa dipende dall'attività soggettiva del percipiente; l'imponibilità in Italia sussiste solo se il reddito deriva da attività esercitate nel territorio mediante stabile organizzazione

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 (TUIR) art.67, comma 1, lett.i)

  "i) i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente"

  L'art.67 disciplina i "redditi diversi" includendo le attività commerciali non esercitate abitualmente; la Corte ha rilevato che la qualificazione come redditi diversi richiede accertamento della occasionalità/assenza di esercizio d'impresa da parte del percipiente

• D.P.R. 29 settembre 1973 n.600 art.25

  "Salvo quanto disposto nell’ultimo comma del presente articolo, se i compensi e le altre somme ... sono corrisposti a soggetti non residenti deve essere operata una ritenuta a titolo di imposta del trenta per cento anche per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese"

  La norma impone generalmente la ritenuta sui compensi corrisposti a non residenti, ma la Corte rileva che la ritenuta trova applicazione solo se il reddito è imponibile in Italia (es.: presenza di stabile organizzazione), essendo necessario distinguere la natura e la localizzazione del reddito

• D.P.R. 29 settembre 1973 n.600 art.25-bis

  Introdotto come disciplina specifica della ritenuta sulle provvigioni (agenzia, mediazione, procacciamento, venditori a domicilio); secondo la Corte non modifica la natura dei ricavi (rimangono ricavi tipici d'impresa) ma introduce una modalità di riscossione tramite ritenuta

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 art.55

  Definisce requisiti per considerare attività come impresa commerciale (carattere di abitualità); la Corte richiama che il requisito soggettivo dell'esercizio d'impresa permane per qualificare il reddito

• Codice Civile art.2195

  Elenca le attività commerciali e tra queste include attività ausiliarie/promozionali degli agenti di commercio; la Corte lo usa per confermare che le provvigioni sono tipiche componenti di reddito d'impresa quando l'attività è abituale

• D.L. 30 dicembre 1982 n.953 (introduzione art.25-bis)

  Rilevato come fonte dell'art.25-bis; la Corte osserva che tale intervento ha disciplinato la riscossione delle provvigioni ma non ha alterato la competenza sul regime di imponibilità

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (ex plurimis: Cass. Sez. Un. n.7184/1983; Cass. Sez. V 21.4.2011 n.9197)

  Principio consolidato che la qualificazione come reddito d'impresa dipende dall'esercizio dell'impresa commerciale da parte del percipiente e che la stabile organizzazione è condizione di localizzazione/imponibilità in Italia

• Modello di Convenzione OCSE (art.7 e art.5)

  Richiamato per confermare che i "business profits" sono imponibili nello Stato solo se il percipiente dispone di una permanent establishment; la Corte lo considera coerente con la soluzione interpretativa adottata

• Circolare Ministero delle Finanze 10 giugno 1983 n.24/8/8459

  La prassi ministeriale afferma che le provvigioni corrisposte a non residenti senza stabile organizzazione in Italia non sono assoggettabili alla ritenuta prevista per le provvigioni

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (Causa C-324/11, Sez. III, 26.9.2012)

  Riferita in relazione al diritto alla detrazione dell'IVA nei casi in cui il servizio sia fornito da soggetti non più soggetti passivi; la Corte nazionale ha ritenuto applicabile la regola salvo prova della fittizietà del servizio da parte dell'Amministrazione

Massime di principio

• La qualificazione del reddito come reddito d'impresa o come "reddito diverso" dipende principalmente dalla natura soggettiva dell'attività svolta dal percipient e (ossia se esercita abitualmente un'impresa) e non dalla mera denominazione del compenso.
• La localizzazione e l'imponibilità in Italia dei redditi percepiti da soggetti non residenti sono subordinate alla presenza di una stabile organizzazione (permanent establishment) in Italia: in assenza di stabile organizzazione, le provvigioni corrisposte a non residenti non sono imponibili in Italia e non sono soggette a ritenuta.
• L'art.25-bis DPR 600/1973 ha introdotto una modalità di riscossione (ritenuta sulle provvigioni) ma non ha mutato la natura dei ricavi; quindi l'obbligo di ritenuta va valutato alla luce della qualificazione e della localizzazione del reddito.
• Per negare la detrazione IVA o qualificare come fittizia una prestazione, l'Amministrazione deve fornire prova della fittizietà del servizio; in mancanza di tale prova il committente può esercitare il diritto alla detrazione secondo la giurisprudenza comunitaria e nazionale.
• In situazioni simili, l'operatore economico committente deve verificare lo status fiscale del percipient (residenza, presenza di stabile organizzazione in Italia, esercizio abituale d'impresa) prima di operare ritenute; l'Amministrazione deve invece provare elementi concreti per invertire la qualificazione proposta dal contribuente.