Risoluzione n. 107 del 3/12/2014

Deducibilità dei contributi versati a un fondo sanitario

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dei contributi assistenziali versati da una libera professionista al Fondo XY. Il chiarimento richiesto riguarda in particolare la possibilità di dedurre tali somme dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e-ter), del TUIR, nonché il rapporto tra questa disciplina e quella prevista per il reddito di lavoro dipendente dall’art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR.

Quesito del contribuente

L’istante riferisce di aver aderito dal 1° gennaio 2013 al Fondo XY come socio beneficiario individuale, versando una quota associativa annua di euro 25,00 e contributi assistenziali per euro 420,00 relativi al 2013. Sottolinea che il Fondo, costituito nel 2011 e iscritto all’Anagrafe dei fondi sanitari nella sezione dei fondi che operano ai sensi dell’art. 51 del TUIR, non risulta invece iscritto nella sezione dei fondi di cui all’art. 10 del TUIR.

La contribuente chiede in sintesi:

• se i contributi versati da un non lavoratore dipendente a un fondo iscritto nella sezione dell’Anagrafe riferita all’art. 51, comma 2, lett. a), siano comunque deducibili ex art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR;
• se l’ambito di operatività dei fondi ex art. 10 e quello dei fondi ex art. 51 siano coincidenti, con la conseguenza che un fondo già operante ai sensi dell’art. 51 dovrebbe essere considerato idoneo anche ai fini dell’art. 10.

Tesi del contribuente

La contribuente sostiene che i contributi al Fondo XY siano deducibili ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR. A suo avviso:

• l’art. 10 costituirebbe la norma generale per la deduzione dei contributi ai fondi sanitari dal reddito complessivo;
• l’art. 51 disciplinerebbe una fattispecie speciale limitata ai redditi di lavoro dipendente;
• non vi sarebbe una distinzione rilevante, ai fini fiscali, tra fondi operanti ex art. 10 e fondi operanti ex art. 51;
• la sola iscrizione del fondo nella sezione dell’Anagrafe riservata ai fondi ex art. 51 non impedirebbe la deducibilità dei contributi versati da lavoratori autonomi.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione ricostruisce la disciplina applicabile ai contributi ai fondi sanitari integrativi e agli enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.

L’art. 51, comma 2, lett. a), TUIR, in materia di reddito di lavoro dipendente, esclude dal reddito i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, entro il limite complessivo di euro 3.615,20. Ai fini del limite si computano anche i contributi versati ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e-ter).

L’art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR, consente invece la deduzione dal reddito complessivo dei contributi versati, entro il medesimo limite di euro 3.615,20, ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 502/1992, che erogano prestazioni negli ambiti stabiliti dal decreto del Ministro della salute. Anche qui, ai fini del limite, rilevano i contributi versati ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. a).

La risoluzione ricorda che le disposizioni attuali derivano dalle modifiche introdotte dalla legge n. 244/2007, che ha riscritto le lettere e-ter) e a) rispettivamente degli artt. 10 e 51 del TUIR.

Disciplina attuativa e Anagrafe dei fondi sanitari

Vengono richiamati il decreto del Ministro della salute 31 marzo 2008, come modificato dal decreto 27 ottobre 2009, e la disciplina dell’Anagrafe dei fondi sanitari.

In particolare:

• l’art. 1, comma 2, del decreto del 31 marzo 2008 individua gli ambiti di intervento delle prestazioni sanitarie e socio-sanitarie erogate dai fondi sanitari integrativi del SSN di cui all’art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR;
• l’art. 1, comma 3, individua gli ambiti di intervento degli enti e casse aventi esclusivamente fini assistenziali di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), TUIR;
• l’art. 2 istituisce presso il Ministero della salute l’Anagrafe dei fondi sanitari, alla quale devono iscriversi sia i fondi sanitari integrativi del SSN sia gli enti, casse e società di mutuo soccorso;
• l’art. 3 del decreto 27 ottobre 2009 stabilisce che l’iscrizione o il rinnovo avvengano entro il 31 luglio di ciascun anno;
• il perfezionamento dell’iscrizione o del rinnovo costituisce, per i fondi sanitari integrativi, condizione per la verifica della coerenza delle prestazioni con gli ambiti dell’art. 1, comma 2, e, per gli enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale, condizione per la verifica della coerenza con gli ambiti dell’art. 1, comma 3, nonché per la verifica della soglia delle risorse vincolate.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia chiarisce che la questione va risolta verificando preliminarmente se il Fondo XY sia riconducibile all’ambito dei fondi sanitari integrativi di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 502/1992.

Poiché la disciplina dei fondi sanitari è di competenza del Ministero della salute, l’Agenzia acquisisce il parere della competente Amministrazione. Il Ministero conclude che:

• gli enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente finalità assistenziale, di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), TUIR, non possono essere equiparati ai fondi sanitari integrativi di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 502/1992;
• di conseguenza, a tali enti e casse non può applicarsi l’art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR.

Distinzione tra le due tipologie di fondi

La risoluzione evidenzia che la differenza tra i due regimi non è solo formale ma sostanziale.

Secondo il Ministero della salute:

• i fondi integrativi del SSN sono finalizzati a forme di assistenza integrative rispetto a quelle assicurate dal sistema pubblico;
• essi erogano trattamenti e prestazioni non compresi nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza, oppure prestazioni ricomprese nei livelli essenziali ma limitatamente alla quota a carico dell’assistito, o ancora prestazioni socio-sanitarie in strutture accreditate o in forma domiciliare, sempre per la quota a carico dell’assistito;
• il finanziamento privatistico è collocato in una prospettiva di complementarietà rispetto al sistema pubblico, che resta tenuto a garantire le prestazioni essenziali;
• la disciplina fiscale distingue espressamente tra contributi deducibili dal reddito complessivo ex art. 10, riferiti ai fondi integrativi del SSN, e contributi deducibili dal reddito di lavoro dipendente ex art. 51, riferiti agli enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.

Viene inoltre osservato che il legislatore, con la riforma del 2007, ha mostrato di conoscere bene tale distinzione, avendo previsto:

• la deducibilità dal reddito complessivo solo per i contributi ai fondi integrativi del SSN;
• la deducibilità per i contributi agli enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale solo nell’ambito del reddito di lavoro dipendente.

Esito del parere

Alla luce del quadro normativo e del parere del Ministero della salute, l’Agenzia conclude che il Fondo XY non rientra tra i fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 502/1992.

Ne consegue che:

• i contributi versati al Fondo XY non sono deducibili dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR;
• resta ferma anche l’indeducibilità di tali contributi ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. a), TUIR.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude con la consueta indicazione secondo cui le Direzioni regionali devono vigilare affinché i principi e le istruzioni forniti siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.