Risoluzione n. 21 del 15/03/2010

IVA nella distribuzione di tabacchi lavorati

La risoluzione affronta il regime IVA applicabile alla filiera dei tabacchi lavorati, con particolare riguardo ai passaggi tra produttore e distributore e al rapporto tra disciplina dei depositi IVA e regime monofase dei tabacchi. L’Agenzia delle Entrate chiarisce quale sia la corretta impostazione da seguire per le cessioni dei prodotti finiti e per gli acquisti di materie prime e semilavorati utilizzati nella produzione.

Quesito posto dall’istante

ALFA S.p.A., anche per conto di BETA S.p.A. e GAMMA S.p.A., chiede se la cessione dei tabacchi lavorati effettuata a favore del distributore GAMMA, con trasferimento da un deposito fiscale all’altro, debba essere assoggettata a IVA secondo le regole ordinarie oppure possa fruire della sospensione d’imposta prevista dall’articolo 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331 del 1993 per:

• le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA, lettera e);
• il trasferimento dei beni in altro deposito IVA, lettera i).

Il contesto operativo descritto è il seguente:

• ALFA produce tabacchi lavorati destinati al consumo finale;
• BETA produce sigarette di marchi nazionali e importa o acquista intracomunitariamente tabacchi lavorati di marca estera;
• GAMMA svolge la distribuzione nel territorio dello Stato;
• le materie prime e i semilavorati sono acquistati sia in Italia sia dall’estero;
• i beni vengono introdotti nei depositi fiscali per prodotti soggetti ad accise di ALFA;
• i tabacchi finiti sono ceduti a GAMMA e trasferiti, ordinariamente, in conto deposito nel deposito fiscale accise del distributore, utilizzato anche come deposito IVA.

Soluzioni prospettate dall’istante

L’istante formula due possibili interpretazioni.

La prima si fonda sull’equiparazione, desunta dalla direttiva 2006/112/CE, tra depositi fiscali per prodotti soggetti ad accise e depositi fiscali agli effetti IVA. In tale prospettiva, le cessioni tra ALFA e GAMMA dovrebbero beneficiare della sospensione d’imposta di cui all’articolo 50-bis, comma 4, lettere e) e i), con assoggettamento a IVA solo al momento dell’estrazione dal deposito, ai sensi del comma 6 dello stesso articolo.

La seconda soluzione richiama invece il regime monofase dei tabacchi previsto dall’articolo 74 del DPR n. 633 del 1972 e la legge 7 marzo 1985, n. 76. Secondo questa ricostruzione, le cessioni tra ALFA e GAMMA non dovrebbero essere assoggettate ad IVA, mentre l’imposta sarebbe dovuta una sola volta da GAMMA, al momento dell’estrazione dei tabacchi per le rivendite autorizzate.

Valutazione dell’Agenzia sui depositi IVA

L’Agenzia ricorda che i depositi IVA consentono di effettuare determinate cessioni senza pagamento dell’imposta e che la loro funzione è anche quella di evitare un trattamento fiscale meno favorevole per i beni comunitari rispetto a quelli di provenienza extra-UE introdotti in depositi doganali.

Viene confermato che i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa sono considerati anche depositi IVA, ai sensi dell’articolo 50-bis, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331 del 1993.

Tuttavia, non tutte le cessioni di beni che transitano in un deposito IVA sono non imponibili. Il comma 4 dell’articolo 50-bis limita il beneficio a specifiche operazioni, tra cui:

• acquisti intracomunitari di beni introdotti in un deposito IVA;
• immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati a essere introdotti in un deposito IVA;
• cessioni a soggetti identificati in altro Stato membro mediante introduzione in un deposito IVA;
• cessioni di beni di cui alla tabella A-bis, mediante introduzione in un deposito IVA;
• cessioni di beni custoditi in un deposito IVA;
• cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA;
• cessioni di beni estratti da un deposito IVA e spediti fuori dalla Comunità europea;
• prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un deposito IVA;
• trasferimento dei beni in altro deposito IVA.

L’Agenzia precisa che la non applicazione dell’imposta per le cessioni di beni custoditi nel deposito o per il trasferimento da un deposito IVA a un altro opera solo se i beni sono stati introdotti nel deposito in forza delle operazioni indicate dal medesimo comma 4. Nel caso concreto, poiché ALFA introduce nei propri depositi anche beni acquistati con modalità ordinarie, intracomunitarie o all’importazione, e non soltanto mediante le specifiche operazioni agevolate del comma 4, la cessione dei tabacchi lavorati a GAMMA non beneficia del regime di sospensione IVA. La prima soluzione prospettata viene quindi espressamente respinta.

Applicazione del regime monofase dei tabacchi

L’Agenzia ritiene invece corretta la seconda impostazione, richiamando l’articolo 74, comma 1, lettera a), del DPR n. 633 del 1972 e gli articoli 1 e 4 della legge n. 76 del 1985.

In base a tale disciplina:

• i tabacchi lavorati destinati alla vendita al pubblico nel territorio soggetto a monopolio sono gravati da imposta di consumo e IVA;
• sulle cessioni e importazioni dei tabacchi l’IVA è dovuta in una sola volta;
• l’imposta è applicata sul prezzo di vendita al pubblico, al netto dell’IVA stessa.

Secondo l’Agenzia, l’obbligo di versamento dell’IVA nel commercio dei tabacchi lavorati ricade sul soggetto che cura la distribuzione nel territorio dello Stato, cioè GAMMA S.p.A., che applica l’imposta al momento dell’immissione in consumo secondo il meccanismo monofasico, scorporando dal prezzo al consumo l’importo del tributo determinato con l’aliquota vigente.

Ne deriva che:

• le cessioni tra ALFA e GAMMA non sono fiscalmente rilevanti ai fini IVA nella logica monofase;
• non rilevano, ai fini del tributo, neppure le cessioni precedenti all’immissione in consumo da parte del distributore;
• resta ferma l’irrilevanza delle cessioni successive all’assolvimento dell’imposta da parte del distributore.

L’Agenzia precisa inoltre che il richiamo normativo all’"Amministrazione autonoma dei monopoli dello Stato" non impedisce l’applicazione della disciplina al nuovo assetto del settore, in ragione dell’evoluzione normativa e della privatizzazione che ha coinvolto gli operatori, tra cui GAMMA, unico soggetto legittimato all’immissione in consumo e all’applicazione del regime monofase.

Acquisti di materie prime, semilavorati e servizi

Resta fermo che le operazioni di acquisto delle materie prime, dei semilavorati e dei servizi impiegati nella produzione dei tabacchi lavorati seguono le regole ordinarie dell’IVA. Pertanto:

• il cedente nazionale esercita la rivalsa;
• per gli acquisti intracomunitari si applicano gli adempimenti previsti dall’articolo 47 del D.L. n. 331 del 1993;
• per gli acquisti da Paesi terzi l’imposta è versata in dogana ai sensi dell’articolo 67 del DPR n. 633 del 1972.

La disciplina speciale della legge n. 76 del 1985 non si applica né agli acquisti effettuati dai produttori, né a eventuali cessioni di tabacchi lavorati effettuate dai produttori verso soggetti diversi dal distributore autorizzato GAMMA.

Diritto alla detrazione

La risoluzione richiama l’articolo 19, comma 3, lettera e), del DPR n. 633 del 1972 e chiarisce che i soggetti che partecipano a regimi impositivi di tipo monofase, come ALFA, BETA e GAMMA, non subiscono limitazioni al diritto di detrazione, salvo i casi di indetraibilità oggettiva. Viene richiamata, in proposito, la circolare 24 dicembre 1997, n. 328, paragrafo 3.1.1.

Regime sanzionatorio e clausola di salvaguardia

Considerate le obiettive difficoltà interpretative della normativa speciale relativa al settore dei tabacchi lavorati, l’Agenzia afferma che, qualora gli istanti o altri operatori del settore non abbiano applicato la disciplina IVA nel modo indicato, gli Uffici non procederanno all’irrogazione di sanzioni amministrative, salvo valutazioni di circostanze particolari nel singolo caso.

Tale conclusione è fondata sull’articolo 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000, secondo cui le sanzioni non si applicano quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

Indicazioni finali

Le Direzioni Regionali sono chiamate a vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati nella risoluzione siano applicati in modo uniforme sul territorio.