Risoluzione n. 60 del 28/06/2010

Registrazione dell’accordo di riduzione del canone di locazione

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dell’accordo con cui le parti di un contratto di locazione commerciale riducono il canone originariamente pattuito. L’Agenzia delle entrate chiarisce che tale modifica non integra, di regola, un evento che imponga la registrazione obbligatoria, ma può essere registrata volontariamente per attribuirle data certa e formalizzare la nuova misura del canone.

Quesito prospettato

Una società locatrice e una società conduttrice operano in forza di un contratto di locazione di immobile commerciale, originariamente registrato con opzione per l’imponibilità IVA. Successivamente il conduttore subentra nel contratto e, in ragione della crisi economica del settore, chiede una riduzione del canone. L’istante chiede come formalizzare fiscalmente l’accordo di riduzione.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

L’istante riteneva necessario presentare all’Agenzia delle entrate una comunicazione sottoscritta da locatore e conduttore, con marca da bollo di euro 14,62, richiamando gli estremi del contratto originario e indicando il nuovo canone e il periodo di validità. Alla comunicazione sarebbe stato allegato il modello F23 per il versamento dell’imposta di registro di euro 67,00. Secondo l’istante, il nuovo canone avrebbe rilevato anche per il rinnovo annuale del registro, per l’IVA e per le imposte sui redditi; in caso di esportatore abituale, le fatture sarebbero state senza IVA e con bollo di euro 1,81.

Inquadramento normativo della registrazione

L’Agenzia richiama gli articoli 3 e 17 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), che prevedono la registrazione in termine fisso per specifici eventi successivi alla conclusione del contratto di locazione, cioè cessione, risoluzione e proroga, anche se verbali o in scrittura privata non autenticata. In tali casi l’imposta va versata entro 30 giorni dal verificarsi dell’evento.

Esclusione dell’obbligo di registrazione obbligatoria

Secondo la risoluzione, l’accordo di mera riduzione del canone non rientra tra gli eventi di cui agli articoli 3 e 17 del TUR. La sola variazione del canone non equivale a risoluzione del rapporto né a novazione del contratto, poiché, secondo la giurisprudenza citata, le modificazioni del canone sono accessorie e non incidono sull’oggetto o sul titolo della prestazione ai sensi dell’articolo 1230 c.c.

Esclusione anche dell’obbligo di denuncia per eventi che comportano ulteriore liquidazione d’imposta

Viene inoltre esclusa l’applicazione dell’articolo 19 del TUR, che impone la denuncia entro 20 giorni degli eventi successivi alla registrazione che comportano un’ulteriore liquidazione di imposta. L’Agenzia osserva che tale previsione può riguardare l’aumento del canone, che determina una maggiore imposta di registro, ma non un accordo che riduce il canone e quindi la base imponibile.

Registrazione volontaria e data certa

Pur in assenza di un obbligo legale, la risoluzione evidenzia che la riduzione del canone può incidere sulla base imponibile ai fini dell’imposta di registro e delle imposte dirette, determinando una minore imposta. Per ragioni probatorie può quindi essere utile attribuire all’accordo data certa. In tal senso rileva la registrazione, che ai sensi dell’articolo 18 del TUR attesta l’esistenza dell’atto e gli conferisce data certa verso i terzi ai sensi dell’articolo 2704 c.c.

Facoltà di registrazione su richiesta di chiunque vi abbia interesse

L’Agenzia richiama l’articolo 8 del TUR, secondo cui chiunque vi abbia interesse può richiedere in qualsiasi momento la registrazione di un atto pagando la relativa imposta. Ne deriva che le parti possono registrare volontariamente il nuovo accordo, facendo riferimento al contratto originario e ai relativi estremi di registrazione.

Misura dell’imposta di registro

Per la registrazione volontaria dell’accordo di riduzione del canone trova applicazione il punto II della nota all’articolo 5 della Tariffa, parte I, allegata al TUR, che stabilisce per locazioni e affitti di immobili un’imposta non inferiore alla misura fissa di euro 67. Poiché l’accordo accede a un contratto di locazione già registrato e non costituisce un contratto autonomo, la registrazione volontaria sconta dunque l’imposta fissa di euro 67,00.

Imposta di bollo

La scrittura privata che riduce il canone di locazione è soggetta, ai sensi dell’articolo 2 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642, all’imposta di bollo fin dall’origine nella misura di euro 14,62 per ogni foglio.

Effetti della riduzione sul regime fiscale

Gli effetti della riduzione del canone sulla base imponibile dell’imposta di registro decorrono dall’annualità successiva a quella in cui è stata concordata la nuova misura del canone. Il nuovo corrispettivo pattuito assume inoltre rilevanza anche ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi, restando fermi gli ordinari poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Caso del conduttore esportatore abituale

Se il conduttore assume lo status di esportatore abituale, sulle fatture emesse dal locatore senza addebito di IVA deve applicarsi l’imposta di bollo di euro 1,81 ai sensi dell’articolo 13 della tariffa allegata al DPR n. 642 del 1972.

Principio conclusivo

In sintesi, l’accordo di riduzione del canone non deve essere obbligatoriamente comunicato all’Amministrazione finanziaria ai fini dell’imposta di registro, salvo che sia redatto come atto pubblico o scrittura privata autenticata. Rimane però possibile la registrazione volontaria, utile per attribuire data certa al nuovo accordo e applicare la corretta tassazione conseguente alla nuova misura del canone.