Circolare INAIL n. 39 del 15 ottobre 2010

Base imponibile contributiva. Aggiornamento della circolare n. 17/1998

La circolare aggiorna la disciplina della base imponibile contributiva limitatamente alle modifiche normative intervenute dopo la circolare Inail n. 17 del 20 marzo 1998. Il documento precisa il coordinamento tra reddito di lavoro dipendente, TUIR e Testo unico Inail, individuando le voci escluse dal reddito imponibile ai fini fiscali e/o contributivi, e rinvia per il resto alle istruzioni già fornite nel 1998. Viene inoltre richiamata l’esistenza di una tabella allegata per la conversione in euro degli importi originariamente espressi in lire.

Quadro generale dell’imponibile contributivo

La base imponibile contributiva è costituita dall’ammontare lordo del reddito di lavoro dipendente, determinato in base al combinato disposto degli articoli 51 del TUIR e 29 del Testo unico Inail. Restano esclusi dalla base imponibile:

• le somme e i valori indicati nei commi da 2 a 8 dell’art. 51 TUIR, per la parte rilevante ai fini fiscali e contributivi;
• le somme di cui ai commi 4 e 6 dell’art. 29 del Testo unico Inail.

Somme e valori esclusi dall’imponibile ai fini fiscali e contributivi

La circolare esamina soltanto le fattispecie oggetto di successivi interventi normativi rispetto alla disciplina del 1998.

Erogazioni liberali in occasione di festività o ricorrenze

Le erogazioni liberali concesse dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti erano escluse dall’imponibile fino al 28 maggio 2008, entro il limite di 258,23 euro annui per dipendente. Per liberalità si intendono le attribuzioni non dovute, quindi non previste da obblighi contrattuali collettivi o individuali.

La circolare chiarisce che le "festività o ricorrenze" comprendono non solo quelle religiose e civili, ma anche eventi legati al dipendente o all’azienda, come matrimonio, nascita di un figlio o anniversari aziendali.

Dal 29 maggio 2008, a seguito della soppressione della relativa norma agevolativa, le erogazioni liberali in denaro concorrono integralmente alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Resta tuttavia ferma la regola generale dell’art. 51 TUIR per i beni e servizi in natura: il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati non concorre al reddito se complessivamente non supera 258,23 euro; oltre tale soglia l’intero valore diventa imponibile. La circolare precisa quindi che, se la liberalità è erogata in natura o tramite buoni rappresentativi di beni e servizi, può rientrare nel regime di esclusione entro il limite indicato, anche se attribuita a un solo dipendente e non necessariamente in occasione di festività o ricorrenze.

Sussidi occasionali

Fino al 28 maggio 2008 erano totalmente esclusi dall’imponibile anche i sussidi occasionali, concessi in via eccezionale e a titolo di liberalità, nelle seguenti ipotesi:

• sussidi erogati in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente; per "familiari" si intendono quelli indicati dall’art. 5, comma 5, TUIR, cioè coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo;
• sussidi corrisposti a dipendenti vittime dell’usura;
• sussidi corrisposti a dipendenti ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuti opposti a richieste estorsive.

Dal 29 maggio 2008 tali erogazioni liberali concorrono per intero al reddito di lavoro dipendente.

Servizio di vitto e mensa

Il tema viene aggiornato richiamando la circolare Inail n. 43/1998 e la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 41/E del 23 marzo 2000. L’esclusione dall’imponibile dell’indennità sostitutiva del servizio di mensa opera per i lavoratori che:

• abbiano un orario di lavoro comprensivo della pausa pranzo;
• svolgano attività stabile presso una unità produttiva;
• operino in un’unità produttiva dalla quale non sia possibile recarsi, senza l’utilizzo di mezzi di trasporto, in un luogo di ristorazione.

La circolare richiama inoltre il DPCM 18 novembre 2005 sulle caratteristiche dei buoni pasto e precisa che, secondo la Risoluzione n. 118/E del 30 ottobre 2006, il buono pasto non concorre alla base imponibile fiscale e contributiva entro il limite di 5,29 euro giornalieri. L’esenzione vale sia per i dipendenti a tempo pieno sia per i lavoratori part-time che, per l’articolazione dell’orario, non abbiano diritto alla pausa pranzo ma fruiscano di buoni pasto.

Utilizzo di opere e servizi

Sono richiamati i cosiddetti oneri per finalità sociali di cui all’art. 100, comma 1, TUIR, ossia spese relative a opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti, sostenute volontariamente dal datore di lavoro per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto.

Per l’esclusione dalla base imponibile devono ricorrere tutte le seguenti condizioni:

• la spesa deve essere sostenuta volontariamente e non in adempimento di un obbligo contrattuale;
• le opere e i servizi devono essere messi a disposizione della generalità o di categorie di dipendenti;
• le finalità devono essere specificamente educative, istruttive, ricreative, di assistenza sociale o sanitaria, o di culto.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto l’esenzione applicabile anche quando i servizi siano forniti tramite strutture esterne all’azienda, purché il dipendente sia estraneo al rapporto tra azienda e prestatore del servizio e non risulti beneficiario dei pagamenti effettuati dall’azienda. L’esclusione è riferita alle erogazioni in natura.

La circolare precisa inoltre che non concorrono al reddito di lavoro dipendente, anche se corrisposte in denaro, le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti per:

• frequenza di asili nido da parte dei familiari indicati dall’art. 12 TUIR;
• frequenza di colonie climatiche da parte dei medesimi familiari;
• borse di studio a favore dei medesimi familiari.

Azionariato ai dipendenti

La disciplina distingue tra:

• azioni offerte alla generalità dei dipendenti, c.d. stock granting;
• azioni offerte a determinati dipendenti, c.d. stock option.

Per lo stock granting, il valore delle azioni è escluso dalla base imponibile se:

• le azioni sono offerte alla generalità dei dipendenti;
• il valore non supera 2.065,83 euro per ciascun periodo d’imposta; oltre tale soglia, solo l’eccedenza è imponibile;
• le azioni non sono riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro, né cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dall’assegnazione.

Se le azioni vengono cedute prima del triennio, l’importo non tassato al momento dell’acquisto diventa imponibile nel periodo d’imposta della cessione.

Per le stock option, la circolare ricorda il precedente regime agevolato, che escludeva da imposizione la differenza tra valore delle azioni al momento dell’assegnazione e importo corrisposto dal dipendente, a condizione che:

• l’importo pagato fosse almeno pari al valore delle azioni alla data dell’offerta;
• le partecipazioni possedute dal dipendente non superassero il 10% del diritto di voto o di partecipazione al capitale.

Tale regime agevolato è stato abolito dal 25 giugno 2008. Da quella data la differenza tra valore di mercato delle azioni al momento dell’esercizio dell’opzione e prezzo pagato dal dipendente concorre sempre al reddito imponibile da lavoro dipendente ai fini fiscali. La circolare precisa però che l’abolizione riguarda solo il profilo fiscale e non quello previdenziale; ai fini contributivi resta applicabile il solo esonero previsto dalla disciplina richiamata nella tabella riepilogativa.

La tabella allegata ricostruisce i diversi regimi succedutisi nel tempo per le stock option, in relazione alla data di delibera del piano e alla data di assegnazione delle azioni, distinguendo tra i piani deliberati fino al 4 luglio 2006, quelli deliberati dal 5 luglio 2006 al 2 ottobre 2006, quelli deliberati dal 3 ottobre 2006 al 24 giugno 2008 e, infine, le assegnazioni dal 25 giugno 2008 in poi. Per ciascun regime vengono riportate le diverse condizioni di esenzione contributiva, tra cui il possesso minimo delle azioni, il periodo minimo di esercizio dell’opzione e, nei casi previsti, la quotazione della società e il valore minimo delle azioni detenute.

Rinuncia all’accredito contributivo

Sono totalmente esenti le quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinunciare all’accredito contributivo presso l’assicurazione generale obbligatoria per invalidità, vecchiaia e superstiti e le forme sostitutive, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, una volta maturati i requisiti minimi previsti dalla normativa vigente.

Somme e valori esclusi dall’imponibile ai soli fini contributivi

La circolare distingue poi le voci che, pur essendo reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali, restano escluse dalla base imponibile solo ai fini contributivi, ai sensi dell’art. 29, commi 4-6, del Testo unico Inail. Per i temi diversi da quello trattato al paragrafo 3.1, il documento conferma quanto già riportato nella circolare n. 17/1998.

Premi di risultato e contratti collettivi aziendali

Le erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali di secondo livello, non certe nella corresponsione o nell’ammontare e correlate a incrementi di produttività, qualità e altri elementi di competitività, erano escluse dalla base imponibile entro il limite massimo del 3% della retribuzione imponibile annuale lorda.

Tale esclusione è stata applicata fino al 31 dicembre 2007. Dal 1° gennaio 2008 queste erogazioni rientrano nel computo dell’imponibile.

Lavoro prestato all’estero in via continuativa ed esclusiva

La circolare integra quanto già indicato nel paragrafo 10 della n. 17/1998, richiamando la disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2000 per i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero in via continuativa ed esclusiva. In ambito fiscale tale disciplina ha sostituito il precedente regime di esclusione con un sistema fondato su retribuzioni convenzionali.

Ai fini contributivi, tuttavia, il Ministero del Lavoro ha chiarito che la modifica non produce effetti. Di conseguenza:

• per i lavoratori italiani all’estero in Paesi comunitari o in Paesi extra-UE con accordi di sicurezza sociale continuano ad applicarsi le disposizioni nazionali ordinarie vigenti per i lavoratori operanti in Italia;
• per i lavoratori italiani in Paesi extra-UE privi di accordi di sicurezza sociale, il reddito da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa ed esclusiva continua a essere determinato ai fini contributivi sulla base delle retribuzioni convenzionali stabilite annualmente con decreto ministeriale.

Contenuto operativo della circolare

Nel complesso, la circolare assume funzione di aggiornamento e coordinamento sistematico della disciplina contributiva, con particolare attenzione alle modifiche che hanno inciso su esclusioni, limiti quantitativi e decorrenze. Per il professionista, il documento è rilevante soprattutto perché:

• segnala il venir meno di alcune agevolazioni fiscali con effetti anche sulla base imponibile contributiva;
• distingue con precisione le fattispecie che restano esenti solo in parte o solo ai fini contributivi;
• fornisce il quadro temporale delle principali riforme, soprattutto per liberalità, mensa, azionariato dei dipendenti e premi di risultato.