DECRETO 20 maggio 2024 - Ministero dell'economia e delle finanze

Regimi transitori semplificati per l’imposizione minima globale

Il decreto disciplina l’applicazione, su opzione, di regimi transitori semplificati per determinare l’imposizione integrativa dovuta dai gruppi multinazionali e nazionali interessati dalla disciplina dell’imposizione minima globale. In presenza dei requisiti, l’imposizione integrativa riferita a un Paese può essere assunta pari a zero, ferma restando la presentazione delle comunicazioni e delle dichiarazioni richieste.

Ambito temporale e definizioni rilevanti

Il regime generale si applica agli esercizi ricompresi nel «periodo rilevante», ossia a quelli che iniziano entro il 31 dicembre 2026 e terminano entro il 30 giugno 2028. L’aliquota di imposizione transitoria richiesta per il test dell’aliquota effettiva è:

• 15 per cento per gli esercizi che iniziano nel 2023 e nel 2024;
• 16 per cento per gli esercizi che iniziano nel 2025;
• 17 per cento per gli esercizi che iniziano nel 2026.

I calcoli si fondano, in via ordinaria, sui rendiconti finanziari qualificati e sui dati della rendicontazione Paese per Paese qualificata. Quest’ultima può essere predisposta secondo la normativa italiana, secondo normative estere analoghe conformi al Rapporto OCSE sull’Action 13 del 2015 o, in assenza di tali norme, sulla base del Rapporto stesso. Le imposte rilevanti semplificate sono le imposte sul reddito riportate nella voce imposte dei rendiconti qualificati, depurate dagli importi che non costituiscono imposte rilevanti e da quelli relativi a posizioni fiscali incerte. Gli errori significativi sono quelli che, se assenti, avrebbero impedito il rispetto dei requisiti o delle condizioni previsti; gli errori formali sono gli altri errori di compilazione.

Requisiti per azzerare l’imposizione integrativa

Su opzione dell’entità dichiarante, l’imposizione integrativa, compresa quella addizionale, dovuta per un Paese nel periodo rilevante è assunta pari a zero se il gruppo soddisfa almeno uno dei seguenti test:

• De minimis transitorio: ricavi totali inferiori a 10 milioni di euro e utile ante imposte inferiore a 1 milione di euro, oppure perdita ante imposte. Ai ricavi vanno aggiunti quelli delle imprese detenute per la vendita non già inclusi nella rendicontazione Paese per Paese.
• Aliquota effettiva semplificata: rapporto, espresso in percentuale, tra imposte rilevanti semplificate e utile ante imposte pari o superiore all’aliquota di imposizione transitoria applicabile all’esercizio.
• Profitto ordinario: perdita ante imposte oppure utile ante imposte inferiore alla riduzione da attività economica sostanziale calcolata per le imprese del Paese. La riduzione è determinata nel periodo transitorio applicando le percentuali dell’allegato B del decreto legislativo n. 209 del 2023.

Il test si applica autonomamente a ciascuna entità o gruppo a controllo congiunto, sulla base dei rispettivi rendiconti qualificati. Se il gruppo supera un test in un Paese ed esercita l’opzione, l’azzeramento si estende anche alle imprese partecipate in misura minoritaria e alle imprese detenute per la vendita localizzate nello stesso Paese. Le imprese detenute per la vendita non incluse nella rendicontazione qualificata sono normalmente escluse dagli altri calcoli, salvo la specifica integrazione dei ricavi prevista per il test de minimis.

Per le entità fiscalmente trasparenti, ricavi, utile o perdita, imposte e altri dati sono attribuiti pro quota alle stabili organizzazioni o alle imprese proprietarie. I ricavi e l’utile ante imposte non sono modificati in funzione del trattamento fiscale delle relative componenti. Non rileva, ai fini dei requisiti, una perdita netta da valutazione di partecipazioni di valore superiore a 50 milioni di euro.

Calcolo dei test e attribuzione dei dati

Per il test dell’aliquota effettiva semplificata si considerano le imposte contabilizzate nel risultato delle imposte del rendiconto qualificato, incluse le imposte anticipate e differite, senza applicare le rettifiche della disciplina generale né le regole di imputazione delle imposte tra imprese ed entità. Dal totale si sottraggono le imposte riferibili a redditi non compresi nella rendicontazione Paese per Paese qualificata.

Le imposte sul reddito di una stabile organizzazione sono attribuite al Paese in cui essa è localizzata; la stessa regola vale per le società controllate estere e le entità ibride. Se per il Paese della stabile organizzazione, della società controllata estera o dell’entità ibrida il regime semplificato non si applica, le imposte sostenute rispettivamente dalla casa madre, dall’entità controllante o dall’impresa proprietaria concorrono al calcolo nel Paese in cui tali soggetti sono localizzati.

Per il test del profitto ordinario, non si considerano le spese salariali ammissibili e le immobilizzazioni materiali ammissibili riferite a entità non incluse nella rendicontazione qualificata o escluse ai sensi del decreto legislativo. Se un’impresa è localizzata in Paesi diversi secondo la rendicontazione Paese per Paese e la disciplina del decreto legislativo, le relative spese salariali e immobilizzazioni materiali non rilevano per nessuno dei Paesi.

Rendiconti, stabili organizzazioni e gruppi senza obbligo di rendicontazione

I rendiconti consolidati o separati che includono rettifiche di allocazione del prezzo di acquisto non sono, di regola, rendiconti finanziari qualificati. Possono esserlo se il gruppo, ricorrendone i presupposti, ha presentato per ogni esercizio iniziato dopo il 31 dicembre 2022 una rendicontazione Paese per Paese basata su rendiconti che includono tali rettifiche, oppure se queste sono imposte dalla legge. In tale ipotesi, la riduzione dell’utile dovuta a impairment dell’avviamento relativo a transazioni successive al 30 novembre 2021 va riaggiunta all’utile ante imposte per il test del profitto ordinario e, a determinate condizioni, per quello dell’aliquota effettiva: occorre che i rendiconti non registrino un riversamento di imposte differite né il riconoscimento o l’aumento di imposte anticipate connessi alla riduzione di valore.

Le stabili organizzazioni utilizzano i propri rendiconti qualificati; se non disponibili, il gruppo può determinare ricavi e utile ante imposte sulla base di rendiconti separati predisposti dalla casa madre per finalità finanziarie, fiscali, regolamentari o di controllo interno. I dati della stabile organizzazione non si conteggiano nuovamente per la casa madre.

I gruppi soggetti al Titolo II del decreto legislativo, ma non tenuti a predisporre una rendicontazione Paese per Paese qualificata per l’esercizio, possono accedere al regime compilando l’apposita sezione della comunicazione rilevante con i valori di ricavi e utile ante imposte che sarebbero stati riportati nella rendicontazione. Si utilizzano i valori determinati secondo i requisiti della normativa del Paese della controllante capogruppo.

Opzione, efficacia ed esclusioni

L’opzione per il regime semplificato generale si esercita nella comunicazione rilevante prevista dal decreto legislativo, per un singolo esercizio e per il Paese interessato, ed è rinnovabile per gli esercizi successivi del periodo rilevante. Se ricorrono più regimi semplificati, l’entità dichiarante può optare per uno soltanto; la scelta di un regime diverso da quello generale qui disciplinato comporta le conseguenze di esclusione previste dal decreto.

Un errore significativo rende inefficace l’opzione: occorre allora calcolare l’imposizione secondo la disciplina ordinaria e l’opzione non può essere esercitata nuovamente per quel Paese negli esercizi successivi. Gli errori formali non producono tale effetto. L’opzione non elimina gli obblighi informativi e dichiarativi.

Se in un esercizio il gruppo non opta o non soddisfa i requisiti, non può esercitare l’opzione per gli esercizi successivi per quel Paese. Il vincolo non opera se in quell’esercizio il gruppo non vi deteneva imprese o entità a controllo congiunto. Il regime non si applica alle entità apolidi. Non è inoltre esercitabile per un Paese quando:

• per le imprese o entità a controllo congiunto ivi localizzate è stata esercitata, nel periodo rilevante, l’opzione prevista dall’articolo 47 del decreto legislativo;
• ricorre un gruppo a controllante multipla e la rendicontazione qualificata non comprende le informazioni dei gruppi che lo compongono;
• per la medesima impresa o entità sono utilizzati dati provenienti da rendiconti qualificati differenti, o, per imprese ed entità dello stesso Paese, sono utilizzati rendiconti qualificati differenti.

Per stabili organizzazioni ed entità non materiali è consentito utilizzare i dati ricavabili dai documenti ammessi dal Commentario alle regole OCSE e dalle guide amministrative dell’OCSE. Le imposte anticipate e differite calcolate soltanto in sede di bilancio consolidato della controllante capogruppo possono comunque rilevare.

Categorie di entità con regole specifiche

L’opzione non può essere esercitata per il Paese della controllante capogruppo che sia un’entità trasparente, salvo che le partecipazioni siano detenute da persone qualificate oppure il reddito rilevante sia integralmente attribuito a una o più stabili organizzazioni e siano rispettate le condizioni previste dall’articolo 45 del decreto legislativo. Se la controllante capogruppo è soggetta al regime del dividendo deducibile, l’utile o la perdita ante imposte e le relative imposte rilevanti sono ridotti in misura corrispondente agli importi distribuiti o attribuibili a persone qualificate, nei limiti e alle condizioni dell’articolo 46 del decreto legislativo.

Le entità di investimento residenti in un Paese secondo la rendicontazione qualificata non possono beneficiare dell’opzione generale e applicano le disposizioni specifiche del decreto legislativo, salvo il caso in cui non sia esercitata l’opzione prevista dai relativi articoli 49 e 50 e tutte le imprese proprietarie dirette siano residenti nello stesso Paese dell’entità. In caso di opzione ai sensi degli articoli 49 o 50, utile o perdita, ricavi e imposte dell’entità rilevano soltanto nei Paesi delle imprese proprietarie, in proporzione alle partecipazioni; i dati dei partecipanti esterni al gruppo non rilevano per i test. Queste regole non si applicano alle entità di investimento fiscalmente trasparenti, per le quali opera l’attribuzione pro quota. Il riferimento alle entità di investimento comprende anche le entità assicurative di investimento.

Rapporti con le regole transitorie e disposizioni antielusive

Il corretto esercizio dell’opzione generale rinvia l’applicazione delle disposizioni transitorie indicate dall’articolo 54 del decreto legislativo al primo esercizio nel quale l’opzione non è più utilizzata, per mancanza dei requisiti o per mancato esercizio. Il rinvio previsto per il comma 3 del medesimo articolo non opera se il Paese dell’impresa trasferente applica le norme di recepimento della direttiva 2022/2523 o delle regole OCSE, oppure se l’evento traslativo o rivalutativo genera un componente positivo assoggettato a imposte rilevanti con aliquota almeno pari all’aliquota minima. Anche l’opzione prevista dall’articolo 30 del decreto legislativo può essere rinviata fino al primo esercizio in cui cessa il beneficio del regime semplificato; gli effetti degli articoli 55, 56, 57 e 58 non sono invece estesi o posticipati.

Per accordi di arbitraggio ibrido posti in essere dopo il 15 dicembre 2022, ai fini dei test devono essere esclusi dall’utile ante imposte del Paese i componenti negativi derivanti da accordi di deduzione senza inclusione o di duplicazione di perdite, e dalle imposte rilevanti semplificate le imposte oggetto di doppio riconoscimento. Rientrano tra gli accordi successivi alla data quelli modificati o ceduti dopo tale data, quelli i cui diritti o obblighi siano esercitati o adempiuti in modo diverso rispetto all’accordo precedente, comprese riduzioni o cessazioni di pagamenti che incrementino i debiti, e quelli il cui trattamento contabile sia modificato.

Le regole precisano che non si configura, nei casi individuati, una deduzione senza inclusione se è ragionevole attendersi l’incremento del reddito imponibile della controparte, né una duplicazione di perdite quando la componente negativa è compensata da componenti positive incluse nei bilanci o nel reddito imponibile rilevanti. Sono inoltre previste eccezioni per componenti positive compensate da posizioni soggettive senza attività fiscali anticipate, per pagamenti che riducono il reddito imponibile di un’entità nello stesso Paese senza ridurre l’utile ante imposte del Paese e per componenti negative duplicate tra entità localizzate nel medesimo Paese. Ai fini di queste regole, la componente negativa rilevata da un’entità fiscalmente trasparente è considerata rilevata nel bilancio della sua impresa proprietaria.

Regime semplificato per l’imposta minima suppletiva

Su opzione dell’impresa dichiarante, l’imposta minima suppletiva dovuta per il Paese della controllante capogruppo è pari a zero per esercizi di durata non superiore a dodici mesi, iniziati entro il 31 dicembre 2025 e terminati prima del 31 dicembre 2026, se in quel Paese l’aliquota nominale dell’imposta sul reddito delle società è almeno pari al 20 per cento.

L’opzione si esercita nella comunicazione rilevante, per un esercizio e per il Paese interessato, ed è rinnovabile se persistono le condizioni. L’aliquota è quella nominale prevista dalla legge del Paese e generalmente applicabile alle imprese di un gruppo multinazionale. Negli Stati federali si considerano anche le imposte degli Stati federati e degli enti locali, se l’aliquota complessiva raggiunge almeno il 20 per cento. I gruppi possono fare riferimento alle aliquote legali pubblicate dall’OCSE per l’esercizio interessato. Gli errori significativi rendono inefficace l’opzione e comportano il calcolo dell’imposta secondo le regole ordinarie; gli errori formali non la invalidano. Restano fermi gli obblighi informativi e dichiarativi.

Controlli

Entro 36 mesi dal ricevimento della comunicazione in cui è stata esercitata l’opzione generale o quella per l’imposta minima suppletiva, l’amministrazione finanziaria può notificare una richiesta di informazioni sulla corretta applicazione del decreto all’impresa dichiarante, all’impresa locale designata o alle imprese ed entità a controllo congiunto localizzate in Italia il cui debito d’imposta sia stato considerato pari a zero. Le informazioni devono essere fornite entro sei mesi dalla notifica. Se non sono fornite nel termine o evidenziano un errore significativo, i regimi transitori semplificati non si applicano.