Cassazione Civile, Sentenza n. 32507/2024 del 14/12/2024

Esito

La controversia

Imposta recuperata dall'Agenzia per IVA 2011 su cessioni qualificate come esportazioni non imponibili ex art. 8 co.1 lett. c) d.P.R. 633/1972 in favore di quattro concessionarie (Azalea, My Cars, Ecotex, Silver) per presunta falsità delle dichiarazioni di intento rilasciate dai cessionari. In primo grado e in appello la ricorrente è stata condannata in quanto i giudici di merito hanno ritenuto che il cedente avesse svolto controlli sommari (verifica camerale e partita IVA nazionale) e non avesse consultato il VIES né compiuto ulteriori accertamenti, pur avendo rapporti con quei soggetti limitatamente alle fatture contestate. In Cassazione la società ha dedotto quattro motivi: violazione di norme IVA e del principio della prova (art. 2697 c.c.) per mancata verifica della frode dei cessionari; mancata messa a disposizione di documenti relativi alle frodi a danno della difesa; eccessiva presunzione riconosciuta all'esito delle verifiche sul VIES; omissione di pronuncia su domanda subordinata di annullamento sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo ritenendo che la CTR abbia omesso di verificare se sussistesse la frode dei cessionari e la falsità ideologica delle dichiarazioni di intento: la responsabilità del cedente può sorgere solo se è accertata (anche indiziariamente) la condotta fraudolenta del cessionario o la falsità della dichiarazione e, solo allora, va valutato se il cedente abbia adottato tutte le misure ragionevoli per non partecipare alla frode. La sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia per nuovo esame conforme ai principi indicati. Il secondo motivo è stato invece dichiarato inammissibile o infondato poiché la ricorrente non ha dimostrato in che modo l'ostensione dei documenti dei terzi avrebbe potuto cambiare l'esito dell'accertamento; gli altri motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 8, comma 1, lett. c)

  Le cessioni all'esportazione sono non imponibili se effettuate a favore di esportatori abituali muniti di dichiarazione di intento; l'esenzione viene meno in caso di falsità della dichiarazione o mancata effettiva esportazione, con possibile responsabilità del cedente se non prova di aver adottato tutte le misure ragionevoli per evitare la partecipazione alla frode.

• d.l. 29.12.1983 n. 746, art. 1, comma 1, lett. c)

  Stabilisce le modalità di presentazione/trasmissione della dichiarazione di intento da parte dell'esportatore abituale e l'obbligo del cedente di comunicare telematicamente i dati all'Agenzia entro il termine previsto.

• d.lgs. 18.12.1997 n. 471, art. 7, comma 3 (ultimo periodo)

  Prevede che, in origine, la responsabilità per dichiarazioni rese in mancanza dei presupposti ricadesse esclusivamente sui cessionari/committenti/importatori che avevano rilasciato la dichiarazione.

• legge 30.12.2004 n. 311, art. 1, comma 384

  «Chiunque omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione ... è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell'imposta evasa correlata all'infedeltà della dichiarazione ricevuta»

  Ha introdotto responsabilità solidale del soggetto che omette o invia in modo incompleto la comunicazione, ampliando la responsabilità rispetto al regime previgente.

• art. 2697 c.c.

  Regola la distribuzione dell'onere della prova: la corte richiama che l'Amministrazione deve provare la frode dei terzi prima di ritenere il cedente responsabile, salvo che la fattispecie imponga valutazioni indiziarie concrete.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 164

  Rileva come contesto normativo europeo che incentiva la lotta contro la frode IVA e che giustifica l'esigenza di accertamenti quando è sospetta una frode relativa alle operazioni intracomunitarie o di esportazione.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 35 (commi richiamati)

  Norme tecniche e sanzionatorie in materia di IVA richiamate nel contesto delle verifiche sulla detrazione e sull'applicabilità di presunzioni relative alle verifiche (es. VIES).

• art. 112 c.p.c. e d.lgs. n. 546/1992, art. 36

  Principi processuali richiamati relativamente all'obbligo del giudice di decidere su tutte le domande proposte dalle parti e sulla necessità di pronunciare su questioni dedotte nel giudizio.

Massime di principio

• La responsabilità del cedente per operazioni non imponibili per esportazione non può essere affermata senza che sia stato minimamente accertato (anche su base indiziaria) che il cessionario abbia posto in essere una frode o che la dichiarazione di intento sia ideologicamente falsa.
• Solo dopo l'accertamento della frode del cessionario il giudice deve valutare se il cedente abbia adottato tutte le misure ragionevoli e la diligenza commerciale necessaria per non partecipare alla frode: tale valutazione è fattuale e richiede esame delle circostanze concrete.
• L'accesso del contribuente ai documenti amministrativi relativi a terzi non è illimitato: l'Amministrazione deve fornire gli elementi che abbia effettivamente considerato e che siano strumentali alla difesa; il contribuente, però, deve indicare in che modo l'ostensione avrebbe potuto influire sull'esito dell'accertamento.
• La verifica limitata al controllo camerale e della partita IVA nazionale (senza ulteriori accertamenti) può risultare insufficiente quando sussistono indizi che dovrebbero mettere un operatore mediamente diligente sull'avviso di una possibile frode; l'uso del VIES è utile ma non necessariamente determinante da solo.
• In giudizio tributario la Corte richiede un corretto inquadramento logico-giuridico: non si possono invertire i tempi dell'accertamento (ritenere il cedente automaticamente responsabile e poi esigere prova della sua diligenza) senza prima stabilire l'esistenza di elementi che indicano la frode dei terzi.
• In casi analoghi il giudice di merito, se ritiene di contestare la buona fede del cedente, deve motivare circa gli elementi che fanno ritenere la frode e valutare specificamente le misure adottate dal cedente; in mancanza di tale istruttoria, la decisione è cassabile e la causa va rinviata per nuovo esame.