Sentenza del 28/05/2020 n. 10155 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'indebita detrazione dell'IVA relativa all'anno 2004, riferita a due fatture emesse dalla Q. s.p.a. per il riaddebito di costi sostenuti in esecuzione di un contratto di distribuzione. L'Ufficio riteneva che tali costi riguardassero prestazioni pubblicitarie rese a soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia, quindi non imponibili per difetto del presupposto territoriale, e aveva recuperato l'imposta non versata e irrogato sanzioni. Il contribuente (C. s.r.l.) aveva invece sostenuto che le prestazioni pubblicitarie erano accessorie rispetto alle prestazioni principali previste dal contratto di distribuzione e dovevano ricevere lo stesso trattamento IVA della prestazione principale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva accolto il ricorso di primo grado. I giudici hanno ritenuto che, ai sensi dell'art. 12 del DPR n. 633/1972, le prestazioni accessorie perdono autonomia impositiva e seguono il medesimo trattamento fiscale (IVA) della prestazione principale; pertanto i costi pubblicitari, qualificati come accessori, non potevano essere assoggettati separatamente a imposizione per carenza del presupposto territoriale. L'Agenzia è stata condannata alle spese di giudizio in Cassazione.

Norme richiamate

• art. 7, lett. d), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Riferito nel senso che alcune prestazioni rese a soggetti non residenti possono risultare non imponibili per carenza del presupposto territoriale; l'Amministrazione l'ha richiamato per sostenere la non imponibilità delle prestazioni pubblicitarie rese all'estero.

• art. 12, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Principio centrale del giudizio: le prestazioni accessorie non sono soggette autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale e i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile della prestazione principale, subendo lo stesso trattamento fiscale; ove esista un'unica prestazione economica indissociabile, la separazione sarebbe artificiosa.

• art. 19, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato in relazione alla disciplina della territorialità e della determinazione della base imponibile nelle operazioni infracomunitarie/esterne; nella sentenza è posto a corollario dell'analisi sul regime IVA delle operazioni coinvolte.

• art. 2697 c.c.

  Riferito al principio sull'onere della prova: la decisione prende in considerazione la necessità che l'Amministrazione provi la natura e la territorialità delle prestazioni contestate, inquadrandole come autonome e imponibili.

• principi di diritto comunitario

  Richiamati dall'Amministrazione per sostenere la non imponibilità per extraterritorialità; la Corte ha comunque applicato la disciplina nazionale (art. 12) integrandola con i criteri interpretativi coerenti con il diritto comunitario, senza accogliere l'eccezione dell'Ufficio.

Massime di principio

• Quando una prestazione è effettivamente accessoria rispetto a una prestazione principale e tra le prestazioni esiste un collegamento oggettivo tale da formare un'unica prestazione economica indissociabile, l'accessorio non è soggetto autonomamente a IVA ma subisce lo stesso trattamento fiscale della prestazione principale (art. 12 DPR 633/1972).
• Per valutare se una prestazione sia accessoria occorre analizzare la funzione economica rispetto alla prestazione principale: se l'elemento accessorio è strumentale e non costituisce fine a sé, la sua separazione può essere considerata artificiosa e va evitata ai fini IVA.
• La questione della territorialità (se la prestazione è resa in Italia o all'estero) rimane rilevante: se la prestazione principale è non imponibile per carenza del presupposto territoriale, anche le prestazioni accessorie seguono tale non imponibilità; inversamente, se la prestazione principale è imponibile in Italia, gli accessori saranno imponibili.
• L'onere della prova sulla natura delle operazioni e sulla loro territorialità grava sull'Amministrazione (art. 2697 c.c.): l'Ufficio deve dimostrare che le prestazioni erano autonome e imponibili sul territorio nazionale.
• Occorre evitare qualificazioni fittizie o scissioni artificiali delle operazioni: il criterio sostanziale prevale sulla forma contrattuale, soprattutto quando la scomposizione altererebbe la funzione economica complessiva dell'operazione e il regime IVA.