Provvedimento del 06/06/2014

Modalità di attuazione del regime di imposta sostitutiva per l’affrancamento di avviamento, marchi e altre attività immateriali

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate disciplina le modalità applicative dei commi 150 e 151 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147. Esso regola il regime di imposta sostitutiva con cui è possibile affrancare, in tutto o in parte, determinati maggiori valori iscritti nel bilancio consolidato a seguito di operazioni straordinarie o traslative.

Definizioni rilevanti

Il testo chiarisce innanzitutto i principali termini utilizzati nel provvedimento. In particolare:

• la "legge n. 147 del 2013" è la legge di stabilità per il 2014;
• il "regime dell’imposta sostitutiva" è quello previsto dai commi da 150 a 152 dell’articolo 1 della legge n. 147 del 2013;
• l’"imposta sostitutiva" è quella di cui all’articolo 15, comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008, con aliquota del 16 per cento;
• per "operazione straordinaria o traslativa" si intendono fusioni, scissioni, conferimenti d’azienda, cessioni d’azienda o di partecipazioni, conferimenti di partecipazioni di controllo e scambi di partecipazioni;
• vengono inoltre definiti bilancio individuale, bilancio consolidato, partecipazioni di controllo e partecipazioni di controllo congiunto secondo i riferimenti civilistici, contabili e internazionali richiamati.

Ambito soggettivo di applicazione

Possono accedere al regime le società di capitali, le società di persone e gli enti commerciali. L’opzione è ammessa per i soggetti che abbiano iscritto nel bilancio individuale una partecipazione di controllo per effetto di un’operazione straordinaria o traslativa.

Rientrano, tra gli altri:

• gli incorporanti o i soggetti risultanti da fusione;
• i beneficiari di scissione;
• i conferitari di azienda;
• i conferitari di partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 175 del TUIR;
• i conferitari in scambio di partecipazioni ai sensi dell’articolo 177 del TUIR;
• i cessionari di partecipazioni di controllo o di aziende che includano partecipazioni di controllo;
• gli scambianti che ricevono una partecipazione di controllo;
• i soci che ricevono una partecipazione di controllo in seguito a fusione o scissione;
• i conferenti che ricevono una partecipazione di controllo in operazioni di conferimento o di scambio di partecipazioni.

Condizioni per l’esercizio dell’opzione

L’opzione è subordinata al fatto che il soggetto faccia parte di un gruppo nel cui bilancio consolidato, riferibile all’esercizio in cui l’operazione ha efficacia giuridica, risulti iscritta una voce a titolo di avviamento, marchi d’impresa o altre attività immateriali.

Il provvedimento precisa inoltre che:

• se nel medesimo gruppo più soggetti redigono il bilancio consolidato, ciascuno dei soggetti rientranti nelle ipotesi ammesse può optare;
• se più soggetti appartenenti a un unico gruppo rientrano nelle ipotesi ammesse, ciascuno può esercitare l’opzione anche se il consolidato è redatto solo dalla capogruppo;
• sono ammessi anche casi di acquisizione o incremento del controllo in più fasi, anche tramite soggetti partecipati, con regole specifiche per le acquisizioni avvenute tra l’inizio del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e la fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013;
• può esercitare l’opzione anche chi abbia acquisito una partecipazione di controllo congiunto;
• è ammessa l’opzione per il controllo di una società estera con stabile organizzazione in Italia, ma solo se la voce di avviamento, marchi e altre attività immateriali del bilancio consolidato si riferisce alla medesima stabile organizzazione;
• l’opzione può essere esercitata dal soggetto subentrato per fusione o scissione, a condizione che il subentro avvenga entro il termine di versamento dell’imposta sostitutiva relativo al periodo d’imposta interessato.

Base imponibile affrancabile

La base imponibile è determinata come il minore tra due valori, con criteri diversi a seconda del tipo di operazione.

Per le ipotesi di fusione, scissione, conferimento d’azienda, conferimento di partecipazioni di controllo e scambio di partecipazioni mediante conferimento, la base imponibile è il minore fra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo iscritta nel bilancio individuale e il valore della partecipazione risultante dalla situazione contabile della società interessata alla data di efficacia giuridica dell’operazione;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritto nel bilancio consolidato, in proporzione alla partecipazione acquisita.

Per le ipotesi di compravendita di partecipazione di controllo e compravendita d’azienda che includa partecipazioni di controllo, la base imponibile è il minore fra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo e la corrispondente quota di patrimonio netto della partecipata risultante dal bilancio riferibile all’esercizio chiuso prima dell’operazione;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritto nel bilancio consolidato, in proporzione alla partecipazione acquisita.

Per le ipotesi di attribuzione della partecipazione di controllo a seguito di fusione, scissione, scambio di partecipazioni mediante permuta e conferimento, la base imponibile è il minore fra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo e il valore del patrimonio netto o della partecipazione oggetto di conferimento, fusione o scissione risultante dalla situazione contabile della società interessata;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritto nel bilancio consolidato.

Regole di determinazione e limiti particolari

Il provvedimento stabilisce che:

• l’importo assoggettato a imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore fiscale della partecipazione;
• non assumono rilievo gli incrementi o i decrementi successivi del valore contabile derivanti da fenomeni valutativi, compresi quelli originati da leggi di rivalutazione;
• nei casi di più soggetti del gruppo, ciascuno può affrancare una quota di avviamento, marchi e altre attività immateriali nel limite massimo del maggior valore della partecipazione di controllo ad esso riferibile;
• nel caso di acquisizione del controllo in più fasi, l’affrancamento è possibile anche solo per la quota acquisita nel periodo in cui il controllo si perfeziona, secondo la disciplina specifica richiamata;
• se i valori sono espressi in valuta estera, occorre considerarli in euro al cambio della data di efficacia giuridica dell’operazione e del cambio utilizzato nel bilancio consolidato di riferimento.

Effetti dell’opzione e decorrenza fiscale

Gli effetti fiscali dell’opzione decorrono dal secondo periodo d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva. La deduzione del valore affrancato, ai fini dell’articolo 103 del TUIR e degli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo n. 446 del 1997, è ammessa in misura non superiore a un decimo, indipendentemente dall’imputazione a conto economico.

Revoca degli effetti fiscali in caso di realizzo anticipato

Se, prima del quarto periodo d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva, intervengono atti di realizzo riguardanti le partecipazioni di controllo, i marchi d’impresa, le altre attività immateriali o l’azienda cui si riferisce l’avviamento affrancato, gli effetti fiscali dell’opzione si intendono revocati.

In tal caso:

• il valore affrancato si considera fiscalmente non riconosciuto e la dichiarazione del periodo interessato deve recepirne la rideterminazione;
• gli ammortamenti fiscali già operati devono essere recuperati tramite variazioni in aumento extracontabili ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP;
• l’imposta sostitutiva già versata si scomputa dalle imposte sui redditi dovute nel periodo in cui si verifica la revoca;
• il credito d’imposta eventualmente riconosciuto per effetto della trasformazione delle attività per imposte anticipate deve essere riversato entro trenta giorni, con interessi moratori al tasso legale;
• gli atti di realizzo che riguardano solo singole attività immateriali producono gli effetti revocatori limitatamente a tali attività;
• i realizzi parziali della partecipazione producono effetti proporzionali alla quota ceduta, salvo il caso in cui comportino la perdita del controllo;
• gli atti di realizzo relativi a un ramo d’azienda producono effetti con riferimento alle attività immateriali e all’avviamento afferenti al ramo.

Preclusioni e divieto di doppio affrancamento

Il provvedimento prevede un sistema di incompatibilità tra il regime dell’imposta sostitutiva e altri regimi di riallineamento dei valori fiscali e contabili. In particolare, l’esercizio di un’opzione per altri regimi previsti dalla normativa tributaria, inclusi quelli richiamati dal decreto legge n. 98 del 2011 e dal decreto legge n. 201 del 2011, impedisce di optare per il presente regime con riferimento ai medesimi valori di avviamento, marchi e altre attività immateriali, e viceversa.

È inoltre stabilito che un medesimo valore già affrancato, in tutto o in parte, da un soggetto del gruppo non può essere ulteriormente affrancato per la quota già oggetto di affrancamento da altro soggetto, in relazione alla stessa operazione o ad altra operazione compresa nel medesimo ambito applicativo.

Obblighi informativi tra gruppi in caso di trasferimento della partecipazione

Quando un gruppo economico acquisisce la partecipazione di controllo precedentemente detenuta da un altro gruppo che aveva già beneficiato dell’affrancamento, le società del gruppo dante causa, anche tramite la capogruppo, devono comunicare alle società aventi causa, o almeno alla loro capogruppo, gli importi assoggettati ad imposta sostitutiva rispetto ai valori di avviamento, marchi e altre attività immateriali suscettibili di affrancamento.

La mancata o incompleta comunicazione comporta la decadenza dal regime per le società del gruppo dante causa, con gli effetti revocatori previsti, qualora le società del gruppo avente causa esercitino a loro volta l’opzione e ricorrano le condizioni previste dal provvedimento.

Versamento dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva deve essere versata in un’unica rata, entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta in cui l’operazione ha efficacia giuridica. Il versamento avviene secondo le modalità dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, senza possibilità di compensazione.

Per le operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, il versamento va effettuato entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.

Adempimenti dichiarativi e documentali

Il provvedimento impone specifici obblighi di indicazione e conservazione della documentazione:

• nella dichiarazione dei redditi deve essere riportato, in un apposito prospetto, per ciascuna ipotesi applicata, l’importo assoggettato a imposta sostitutiva rispetto ai valori affrancabili;
• tutti gli elementi utili al controllo e all’accertamento devono essere riportati in un apposito documento extracontabile da esibire su richiesta dell’ufficio competente;
• devono risultare, in particolare, le differenze tra valori contabili delle partecipazioni o del patrimonio netto e la loro riconducibilità ai valori di avviamento, marchi e altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato, nonché il rispetto delle condizioni previste per l’accesso al regime.

Ambito temporale di applicazione

Le disposizioni si applicano alle operazioni indicate effettuate a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012. Per le operazioni poste in essere in tale periodo, occorre fare riferimento ai valori residui di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2013.

Base normativa e finalità del provvedimento

Nella parte motivazionale si chiarisce che il provvedimento attua l’articolo 1, commi 150-152, della legge n. 147 del 2013, che introduce a regime la possibilità di affrancare i valori immateriali iscritti nel bilancio consolidato mediante pagamento di imposta sostitutiva, in deroga al principio generale di derivazione dal bilancio d’esercizio.

Il testo ribadisce inoltre che:

• l’opzione riguarda valori riferibili ai maggiori valori contabili delle partecipazioni di controllo acquisite tramite operazioni straordinarie o traslative;
• il legislatore ha previsto la preclusione del cumulo con altri regimi di riallineamento per evitare duplicazioni di benefici;
• le modalità di attuazione sono demandate a provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, come avviene nel presente atto.