DECRETO 11 ottobre 2024 - Ministero dell'economia e delle finanze

Riduzione dell’imposizione integrativa per attività economica sostanziale

Il decreto disciplina il calcolo della riduzione del reddito derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostanziale, ai fini della determinazione dell’imposizione integrativa prevista dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209. La riduzione è composta dalla componente relativa alle spese salariali e da quella relativa alle immobilizzazioni materiali, con criteri specifici per le diverse entità e situazioni operative.

Ambito di applicazione e criteri generali

Per ciascun Paese e per ciascun esercizio, il reddito netto rilevante del gruppo multinazionale o nazionale è ridotto della somma delle riduzioni per spese salariali e per immobilizzazioni materiali calcolate per le imprese e le entità a controllo congiunto localizzate nel Paese e per le entità apolidi. I dati rilevanti sono, di regola, quelli utilizzati per il bilancio consolidato della controllante capogruppo; quando si applicano le disposizioni dell’articolo 18, comma 2, del decreto legislativo, si utilizzano i dati dei bilanci o rendiconti ivi indicati.

Il calcolo è effettuato autonomamente rispetto alle altre imprese localizzate nel medesimo Paese per:

• ciascuna entità a controllo congiunto che non appartenga a un gruppo a controllo congiunto e ciascun gruppo a controllo congiunto;
• entità di investimento ed entità assicurative di investimento;
• ciascun sottogruppo di minoranza e ciascuna impresa partecipata in misura minoritaria che non ne faccia parte;
• ciascuna entità apolide.

L’eccedenza della riduzione rispetto al reddito netto rilevante di un esercizio non può essere riportata agli esercizi precedenti o successivi. Per un dato Paese il gruppo può applicare parzialmente le due componenti della riduzione. La riduzione non si applica se l’impresa dichiarante esercita, nella comunicazione rilevante, l’opzione prevista dagli articoli 51 e 52, comma 2, del decreto legislativo per il Paese e l’esercizio considerati.

Riduzione per spese salariali

La riduzione è pari, in via ordinaria, al 5% delle spese salariali ammissibili relative ai dipendenti ammissibili che lavorano nel Paese in cui è localizzato il datore di lavoro, o per l’entità apolide interessata. Per gli esercizi che iniziano negli anni solari indicati nell’allegato B del decreto legislativo, il 5% è sostituito dall’aliquota corrispondente prevista in tale allegato.

Nel calcolo sono comprese anche le spese salariali ammissibili capitalizzate nel valore contabile di immobilizzazioni materiali diverse da quelle ammissibili, incluse le rimanenze. Le spese relative ai dipendenti sono attribuite in proporzione all’attività lavorativa svolta nel Paese del datore di lavoro; sono invece computate integralmente se, nell’esercizio, il dipendente svolge in quel Paese più del 50% del proprio orario di lavoro. Sono inoltre considerate le spese attribuibili all’eccedenza di reddito determinata ai sensi dell’articolo 24, comma 3, del decreto legislativo; per la quota riferibile agli utili da trasporto marittimo internazionale e alle attività accessorie si applicano i criteri del comma 4 dello stesso articolo.

Per le imprese soggette al regime del dividendo deducibile, le spese salariali ammissibili sono ridotte in relazione al reddito escluso: per la controllante capogruppo in proporzione al rapporto tra il reddito escluso ai sensi dell’articolo 46, commi 2 e 3, e il suo reddito rilevante prima dell’esclusione; per le altre imprese localizzate nel Paese della capogruppo, in proporzione all’esclusione determinata ai sensi del comma 5 dello stesso articolo.

Pagamenti basati su azioni

Tra le spese salariali ammissibili rientrano i pagamenti basati su azioni effettuati a favore dei dipendenti ammissibili. Il loro importo è quello contabilizzato nei bilanci rilevanti per il calcolo, senza considerare gli effetti dell’opzione prevista dall’articolo 23, comma 3, del decreto legislativo.

Riduzione per immobilizzazioni materiali

La riduzione è ordinariamente pari al 5% della media del valore contabile netto delle immobilizzazioni materiali ammissibili all’inizio e alla fine dell’esercizio. Per gli esercizi che iniziano negli anni solari indicati nell’allegato B del decreto legislativo si applica, in luogo del 5%, l’aliquota riportata nell’allegato per l’anno corrispondente. Il valore contabile netto considera svalutazioni, ammortamenti e perdite per riduzione di valore accumulate, nonché l’importo imputabile alla capitalizzazione delle spese salariali ammissibili.

Sono escluse le immobilizzazioni materiali possedute per la vendita, la locazione o l’investimento, nonché quelle situate in un Paese diverso da quello in cui è localizzata l’impresa o l’entità a controllo congiunto che ne detiene la proprietà o il diritto di utilizzo. Il valore rileva in proporzione al periodo in cui il bene è situato nel Paese rispetto al periodo di possesso; è computato integralmente quando il bene vi si trova per più del 50% del periodo di possesso. Se il bene è acquisito, ceduto o dismesso durante l’esercizio, il suo valore all’inizio o alla fine dell’esercizio, rispettivamente, è considerato pari a zero. La stessa regola si applica quando il diritto di utilizzo è acquisito o si estingue durante l’esercizio.

La svalutazione riduce il valore contabile di fine esercizio. Una rivalutazione lo aumenta, entro il limite della differenza tra la svalutazione contabilizzata in esercizi precedenti e gli ammortamenti che sarebbero stati calcolati sulla parte svalutata. Sono comprese anche le immobilizzazioni attribuibili all’eccedenza di reddito disciplinata dall’articolo 24, comma 3, del decreto legislativo; per le quote riferibili al trasporto marittimo internazionale e alle relative attività accessorie si applica il comma 4 dello stesso articolo.

Per la controllante capogruppo soggetta al regime del dividendo deducibile, il valore contabile netto è ridotto in proporzione al reddito escluso ai sensi dell’articolo 46, commi 2 e 3, rispetto al reddito rilevante prima dell’esclusione. Per le altre imprese localizzate nel Paese della capogruppo, la riduzione è proporzionale all’esclusione del reddito rilevante prevista dal comma 5 dello stesso articolo.

Trattamento dei leasing

Nel leasing finanziario la riduzione spetta esclusivamente al locatario, per il diritto di utilizzo dell’immobilizzazione materiale ammissibile. Nel leasing operativo spetta al locatario per il diritto di utilizzo; nei rapporti tra imprese o entità a controllo congiunto e rispettive entità sussidiarie a controllo congiunto dello stesso gruppo, tale diritto è pari al valore contabile netto del bene rilevato dal locatore.

Nel leasing operativo il locatore può beneficiare della riduzione per la differenza tra il valore contabile netto del bene da lui rilevato e quello del diritto di utilizzo rilevato dal locatario, entrambi determinati secondo le regole previste per le immobilizzazioni materiali. Se il locatario non è un’impresa o un’entità a controllo congiunto, il valore del diritto di utilizzo è pari ai pagamenti non attualizzati ancora dovuti, incluse le proroghe da considerare secondo i principi contabili utilizzati dal locatore. Se il bene è abitualmente locato a diversi locatari nel corso dell’esercizio e la durata media dei contratti, inclusi rinnovi ed estensioni, non supera 30 giorni, il diritto di utilizzo del locatario è pari a zero.

Nel leasing frazionato, il valore contabile netto del bene è ripartito tra locatore e locatario con un criterio oggettivo; la riduzione relativa alla porzione locata è calcolata dal locatore secondo le regole previste per il leasing operativo.

Stabili organizzazioni

Per una stabile organizzazione rilevano le spese salariali e le immobilizzazioni materiali incluse nella contabilità separata prevista dall’articolo 25, commi 1 e 2, del decreto legislativo; tali elementi non sono computati anche nella riduzione della casa madre. Non rilevano le spese riferite ad attività lavorativa svolta in un Paese diverso da quello della stabile organizzazione né le immobilizzazioni situate in un Paese diverso. Alle stabili organizzazioni individuate al numero 52, lettera d), dell’allegato A del decreto legislativo non possono essere attribuiti dipendenti ammissibili o immobilizzazioni materiali ammissibili.

Gli elementi attribuiti alla stabile organizzazione non rilevano nella riduzione nella stessa proporzione in cui sono ridotti l’utile o la perdita contabile netta d’esercizio ai sensi dell’articolo 26, comma 1, e il reddito rilevante ai sensi dell’articolo 45, comma 5, del decreto legislativo.

Entità trasparenti

Le spese salariali ammissibili e il valore contabile netto delle immobilizzazioni materiali rilevati da un’entità trasparente sono ripartiti tra le imprese proprietarie, al netto degli importi attribuiti alla stabile organizzazione attraverso cui l’entità esercita l’attività d’impresa.

Per un’entità fiscalmente trasparente diversa dalla controllante capogruppo, gli elementi sono attribuiti alle imprese proprietarie nella stessa proporzione con cui è allocato l’utile o la perdita contabile netta, a condizione che le imprese proprietarie, i dipendenti ammissibili e le immobilizzazioni materiali ammissibili siano localizzati nello stesso Paese. Se l’entità trasparente è la controllante capogruppo, gli elementi, compresi quelli attribuiti ai sensi dell’articolo 35, comma 7, lettera a), del decreto legislativo, sono ridotti in proporzione al reddito rilevante escluso ai sensi dell’articolo 45, commi 1 e 2, rispetto al reddito rilevante dell’entità prima dell’esclusione. Gli importi non allocati secondo tali criteri sono esclusi dal calcolo della riduzione.