DECRETO LEGISLATIVO 5 novembre 2024, n. 173

Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali

Il decreto legislativo approva un testo unico volto a riordinare in un unico corpus normativo le disposizioni legislative vigenti in materia di sanzioni tributarie amministrative e penali. Il provvedimento entra in vigore il giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Il contenuto disponibile disciplina soprattutto le sanzioni amministrative tributarie.

Principi generali e responsabilità

Le sanzioni amministrative comprendono la sanzione pecuniaria e, nei soli casi previsti dalla legge, le sanzioni accessorie. La sanzione è riferita alla persona fisica autrice o concorrente nella violazione e non produce interessi.

Sono applicabili i principi di legalità, irretroattività e retroattività della disciplina più favorevole, salvo che il provvedimento sia divenuto definitivo. Se il fatto non è più punibile, il debito residuo si estingue, senza restituzione delle somme già pagate. La disciplina deve rispettare proporzionalità e offensività.

La responsabilità richiede capacità di intendere e di volere e una condotta cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Nell’attività di consulenza tributaria relativa a problemi di speciale difficoltà, la punibilità sussiste soltanto in caso di dolo o colpa grave. La colpa grave ricorre in presenza di macroscopica inosservanza di obblighi elementari; non costituisce colpa grave l’inadempimento occasionale di obblighi di versamento.

Cause di non punibilità

Non sono punibili, alle condizioni previste, le violazioni derivanti da:

• errore sul fatto non colposo;
• corrette rilevazioni contabili e valutazioni estimative, con una tolleranza del 5% per le valutazioni indicate dalla norma;
• obiettive condizioni di incertezza normativa o indeterminatezza di modelli e richieste;
• mancato pagamento dovuto esclusivamente a condotte illecite di terzi, se denunciate all’autorità giudiziaria;
• ignoranza inevitabile della legge tributaria;
• forza maggiore;
• violazioni prive di concreto pregiudizio per i controlli e senza effetti su base imponibile, imposta o versamento;
• adeguamento tempestivo a determinati documenti di prassi dell’amministrazione, con dichiarazione integrativa e versamento entro 60 giorni dalla pubblicazione.

Illeciti commessi da professionisti e responsabilità di terzi

Quando l’omesso, ritardato o insufficiente versamento deriva da una condotta penalmente rilevante di professionisti incaricati, la riscossione delle sanzioni nei confronti del contribuente o del sostituto d’imposta può essere sospesa, su istanza, purché il fatto sia denunciato e sia dimostrato che il professionista aveva ricevuto le somme necessarie.

In caso di condanna definitiva o applicazione della pena su richiesta, le sanzioni sono annullate nei confronti del contribuente e irrogate al professionista. In caso di chiusura del procedimento penale per ragioni processuali o estinzione del reato, la sospensione può proseguire se il contribuente promuove azione civile entro tre mesi dal deposito del provvedimento. In caso di assoluzione definitiva, mancata azione civile o rigetto definitivo della domanda civile, la sospensione è revocata.

I termini di prescrizione e decadenza restano sospesi fino al 31 dicembre dell’anno successivo alla definitività del procedimento; l’interessato deve informare l’ufficio entro 60 giorni.

Determinazione della sanzione

La sanzione è determinata secondo proporzionalità, considerando gravità della violazione, condotta successiva, personalità del trasgressore, precedenti fiscali e condizioni economiche e sociali.

La sanzione può essere aumentata fino al doppio in caso di reiterazione di violazioni della stessa indole commesse nei tre anni successivi alla definitività del precedente accertamento. Può essere ridotta fino a un quarto quando risulti manifestamente sproporzionata oppure aumentata fino alla metà in presenza di particolare gravità.

Salvo diversa disciplina speciale, la presentazione della dichiarazione entro 30 giorni dalla scadenza comporta la riduzione della sanzione a un terzo.

La sanzione non si trasmette agli eredi. In caso di concorso, ciascun partecipante risponde della violazione; per omissioni relative a obblighi solidali viene irrogata una sola sanzione, il cui pagamento libera gli altri, salvo regresso.

Società, enti e soggetti responsabili

Per le violazioni relative al rapporto tributario proprio di società ed enti, la sanzione pecuniaria è, in via generale, a carico esclusivo della società o dell’ente. Se il soggetto collettivo è fittizio o interposto, la sanzione è irrogata alla persona fisica che ha agito per suo conto.

Il dipendente o rappresentante che agisce nell’interesse di una persona fisica rende quest’ultima obbligata in solido al pagamento. Se la violazione non è dolosa o gravemente colposa e l’autore non ha tratto vantaggio diretto, la sanzione eseguibile nei suoi confronti è limitata a 50.000 euro, salvo le eccezioni previste. Il pagamento effettuato da uno dei responsabili estingue le obbligazioni nei limiti stabiliti.

Risponde in luogo dell’autore materiale chi determina la violazione mediante violenza, minaccia, errore incolpevole altrui o impiego di persona incapace.

Concorso, continuazione e cumulo

Per più violazioni commesse con una sola azione, o per violazioni della stessa disposizione commesse con più azioni od omissioni, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. La disciplina non comprende, in generale, violazioni relative agli obblighi di pagamento e indebite compensazioni.

La continuazione opera anche per violazioni commesse in progressione o con un’unica risoluzione che incidano sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo. Sono previste maggiorazioni ulteriori quando le violazioni riguardano più tributi o più periodi d’imposta. La sanzione complessiva non può comunque superare quella risultante dal cumulo materiale delle singole sanzioni e deve rispettare la proporzionalità.

La constatazione della violazione interrompe concorso e continuazione. In caso di accertamento con adesione, conciliazione o ravvedimento, la sanzione unica è calcolata separatamente per tributo, periodo d’imposta e istituto deflattivo.

Ravvedimento operoso

Il ravvedimento è ammesso prima della constatazione della violazione e, salvo le deroghe previste per specifici tributi, prima dell’avvio formalmente conosciuto di attività di controllo. La sanzione è ridotta in misura variabile in base al momento della regolarizzazione:

• un decimo del minimo per pagamento entro 30 giorni;
• un nono entro 90 giorni;
• un ottavo entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno della violazione o entro un anno, se non è prevista dichiarazione periodica;
• un settimo oltre tali termini;
• un sesto dopo la comunicazione dello schema di atto, nei casi previsti;
• un quinto dopo la constatazione e prima degli atti successivi indicati dalla norma;
• un quarto dopo la comunicazione dello schema di atto relativo a violazioni già constatate;
• un decimo della sanzione per omessa dichiarazione, se la dichiarazione è presentata entro 90 giorni.

Il ravvedimento richiede il pagamento contestuale della sanzione ridotta, del tributo o della differenza dovuta e degli interessi legali maturati giorno per giorno. La regolarizzazione non impedisce lo svolgimento o la prosecuzione dei controlli.

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, la preclusione derivante dall’avvio dei controlli non opera, salvo la notifica degli atti espressamente indicati. Regole analoghe valgono per tributi doganali e accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

È ammesso il ravvedimento parziale mediante versamenti frazionati, con applicazione della riduzione in base al momento del perfezionamento. Tale disciplina riguarda esclusivamente i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.

Responsabilità nella cessione e nelle operazioni societarie

Il cessionario d’azienda risponde solidalmente, con beneficio della preventiva escussione del cedente e nei limiti del valore dell’azienda, per imposte e sanzioni relative all’anno della cessione e ai due precedenti, nonché per sanzioni già contestate o irrogate nello stesso periodo.

La responsabilità è limitata ai debiti risultanti dagli atti degli uffici alla data del trasferimento. Il certificato richiesto agli uffici, se negativo, libera il cessionario; lo stesso effetto si produce se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni.

Le limitazioni non operano in caso di frode ai crediti tributari. La frode si presume, salvo prova contraria, se il trasferimento avviene entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante. Sono previste esclusioni per cessioni effettuate nell’ambito degli strumenti di regolazione della crisi, alle condizioni stabilite.

La società risultante da trasformazione o fusione subentra negli obblighi relativi alle sanzioni. In caso di scissione, anche parziale o mediante scorporo, le società coinvolte sono solidalmente obbligate per le somme dovute per violazioni anteriori all’efficacia della scissione.

Procedimento di irrogazione e definizione agevolata

Le sanzioni sono irrogate dall’ufficio o ente competente per l’accertamento del tributo. L’atto di contestazione deve indicare, a pena di nullità, fatti, prove, norme applicate, criteri di quantificazione, entità della sanzione e misure edittali; gli atti richiamati non conosciuti devono essere allegati o riprodotti nel contenuto essenziale.

Entro il termine per il ricorso, il trasgressore e gli obbligati solidali possono definire la controversia pagando un terzo della sanzione indicata, comunque non inferiore a un terzo dei minimi edittali. Il pagamento può essere rateizzato in massimo otto rate trimestrali, elevabili a sedici per importi superiori a 50.000 euro. La definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

In alternativa, possono essere presentate deduzioni difensive. Se non vengono presentate, l’atto di contestazione vale come provvedimento di irrogazione. Quando sono presentate deduzioni, l’ufficio deve notificare l’atto motivato entro il termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione; per specifiche misure cautelari, l’efficacia cessa se il provvedimento non è notificato entro 120 giorni.

Per determinate violazioni relative a obblighi di memorizzazione, trasmissione e documentazione, l’atto deve essere notificato entro 90 giorni dalla contestazione, elevati a 180 giorni per soggetti non residenti, e il termine annuale per l’irrogazione è ridotto alla metà.

Irrogazione immediata e autotutela parziale

Le sanzioni collegate al tributo possono essere irrogate contestualmente all’avviso di accertamento o rettifica, senza previa contestazione, con atto motivato. È ammessa la definizione agevolata pagando un terzo della sanzione, entro il termine per ricorrere.

Le sanzioni per omesso o ritardato pagamento possono essere iscritte direttamente a ruolo e non beneficiano della definizione agevolata prevista per gli altri procedimenti.

In caso di annullamento parziale dell’atto, il contribuente può accedere agli istituti di definizione agevolata alle condizioni esistenti alla notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso e l’atto non sia definitivo. Se l’atto è divenuto definitivo per mancata impugnazione, l’istanza di autotutela deve essere presentata entro il termine per ricorrere.

Tutela giurisdizionale, decadenza e prescrizione

Contro il provvedimento di irrogazione è ammesso ricorso alle corti di giustizia tributaria. Le decisioni sono immediatamente esecutive nei limiti previsti dalla disciplina processuale tributaria.

L’atto di contestazione o di irrogazione deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla violazione, salvo il diverso termine previsto per l’accertamento del singolo tributo. Il termine è prorogato di un anno se la notifica è eseguita nei termini ad almeno uno degli autori o obbligati solidali.

Il diritto alla riscossione si prescrive in cinque anni. L’impugnazione interrompe la prescrizione, che resta sospesa fino alla definizione del procedimento.

Sanzioni accessorie, compensazione e riscossione

Le sanzioni accessorie comprendono l’interdizione:

• dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore;
• dalla partecipazione a gare per appalti e forniture pubbliche;
• dal conseguimento o dall’esercizio di licenze, concessioni e autorizzazioni;
• dall’esercizio di attività d’impresa o lavoro autonomo.

Le leggi d’imposta determinano casi e durata in relazione alla gravità della violazione e alla sanzione principale.

Quando il trasgressore o i coobbligati vantano crediti verso l’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso nei limiti delle somme dovute in base ad atti anche non definitivi. In presenza di un provvedimento definitivo, l’ufficio procede alla compensazione del debito.

La riscossione segue le regole previste per il tributo cui la violazione si riferisce. In condizioni economiche disagiate può essere autorizzato il pagamento in un massimo di 30 rate mensili. Il mancato pagamento anche di una rata comporta la decadenza dal beneficio e il pagamento del residuo entro 30 giorni.

Violazioni dichiarative relative a imposte sui redditi e IRAP

Per l’omessa dichiarazione dei redditi e dell’IRAP è prevista una sanzione pari al 120% delle imposte dovute, con minimo di 250 euro. Se non sono dovute imposte, la sanzione varia da 250 a 1.000 euro e può essere raddoppiata per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

La presentazione tardiva oltre 90 giorni, ma entro i termini stabiliti e prima della conoscenza formale di controlli o accertamenti, comporta l’applicazione della sanzione prevista per l’omessa dichiarazione, aumentata in misura tripla.

La dichiarazione infedele, con indicazione di reddito, valore della produzione o imposta inferiori, ovvero di credito superiore a quello spettante, è sanzionata con il 70% della maggiore imposta o del credito utilizzato, con minimo di 150 euro. La stessa disciplina riguarda indebite detrazioni e deduzioni.

La sanzione è aumentata dalla metà al doppio in presenza di documentazione falsa, operazioni inesistenti, artifici, raggiri o condotte simulatorie o fraudolente. È ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito restano sotto il 3% dei valori dichiarati e comunque sotto 30.000 euro, nonché per determinati errori di imputazione temporale. Se non deriva alcun danno erariale, la sanzione è pari a 250 euro.

Sono previste specifiche esenzioni dalla sanzione per la documentazione idonea a dimostrare la correttezza dei prezzi di trasferimento e per la documentazione relativa ai disallineamenti da ibridi, secondo le condizioni e modalità indicate dalla normativa richiamata.