Provvedimento del 28/08/2017

Branch exemption per le stabili organizzazioni estere di imprese residenti

Il provvedimento definisce in modo organico le modalità applicative del regime di esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni estere di imprese residenti previsto dall’art. 168-ter del TUIR, in attuazione dell’art. 14, comma 3, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147. Il testo disciplina accesso al regime, effetti, recapture delle perdite pregresse, interazioni con altri regimi fiscali e trattamento delle operazioni straordinarie.

Definizioni rilevanti

Ai fini del provvedimento vengono chiariti i principali concetti utilizzati:

• "branch exemption" indica il regime di esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti ex art. 168-ter TUIR.
• "Approccio Autorizzato OCSE" è il metodo elaborato in sede OCSE per l’art. 7 del Modello OCSE, secondo il rapporto sull’attribuzione degli utili a una stabile organizzazione approvato nel 2010 e successive modifiche.
• Utile e perdita della stabile organizzazione estera sono quelli risultanti dal rendiconto economico e patrimoniale redatto ai sensi dell’art. 152 TUIR.
• "Impresa nel complesso" è la casa madre italiana con tutte le stabili organizzazioni estere.
• "Impresa" o "casa madre" è la sola impresa residente in Italia, senza branch.
• "Stabile organizzazione esente" è la branch in regime di esenzione, considerata senza casa madre.
• "Operazioni interne" sono le transazioni tra casa madre e branch estera, e tra le branch della medesima impresa nel complesso, rilevanti quando comportano trasferimento economicamente significativo di rischi, responsabilità, attività o passività.
• "Gruppo" comprende impresa, sue stabili organizzazioni e società controllanti, controllate o sottoposte a comune controllo.
• "Recapture" è la partecipazione dei redditi della branch esente al reddito imponibile della casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette dei cinque periodi d’imposta precedenti l’opzione.
• "Siti produttivi" sono le dislocazioni territoriali della stabile organizzazione nello stesso Stato o territorio estero.

Esercizio dell’opzione e condizioni di efficacia

L’opzione per il regime si esercita nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di costituzione della branch, a decorrere dal quale il regime è efficace. Per le imprese che possedevano già una o più stabili organizzazioni al 7 ottobre 2015, è prevista una finestra temporale estesa: l’adesione può avvenire nella dichiarazione del secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso a tale data, con effetto per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.

L’estensione opera anche se, nel medesimo arco temporale, vengono costituite nuove stabili organizzazioni. L’opzione produce effetti per tutte le branch esistenti al momento dell’esercizio e per quelle costituite successivamente, senza necessità di nuove opzioni.

L’efficacia dell’opzione presuppone che nello Stato estero sia configurabile una stabile organizzazione secondo la Convenzione contro le doppie imposizioni, se esistente, oppure secondo l’art. 162 TUIR in assenza di Convenzione, salvo che lo Stato estero ne riconosca l’esistenza in base alla propria legislazione domestica. Se lo Stato estero accerta definitivamente l’esistenza di una stabile organizzazione, il contribuente può esercitare l’opzione, o includere la branch nel perimetro esente se già in regime, nell’esercizio in cui l’accertamento è divenuto definitivo, a condizione che ricorrano anche gli altri requisiti di configurabilità.

Il mancato esercizio dell’opzione nei termini non preclude l’accesso successivo al regime ogni volta che viene costituita una nuova branch, con le medesime modalità ed effetti previsti.

Cessazione dell’opzione

L’efficacia dell’opzione cessa quando si chiudono tutte le branch esenti, anche per liquidazione o cessione, oppure nei casi previsti dal paragrafo 10 sulle operazioni straordinarie. Dopo la cessazione, la costituzione nei tre periodi d’imposta successivi di una o più branch nei medesimi Stati o territori esteri, in assenza di una nuova opzione, è valutata ai sensi dell’art. 10-bis della L. 212/2000; l’impresa può presentare interpello ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. c), dello Statuto del contribuente per conoscere se le operazioni integrino abuso del diritto.

Recapture delle perdite fiscali pregresse

Se nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’efficacia dell’opzione la stabile organizzazione ha prodotto perdite fiscali imputate all’impresa, i redditi della branch in regime di esenzione concorrono al reddito imponibile della casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette pregresse della medesima branch. Le perdite maturate durante il regime esente non rilevano.

Ai fini del calcolo si considerano le perdite fiscali della branch al netto dei redditi imponibili da essa realizzati nel quinquennio. Rilevano solo i risultati determinati secondo la normativa fiscale italiana e già confluiti nel reddito dell’impresa nel complesso. Le operazioni volte ad anticipare perdite prima dell’opzione o a rinviare utili dopo l’opzione sono valutate ai sensi dell’art. 10-bis della L. 212/2000.

Le perdite si considerano utilizzate nella misura in cui hanno compensato, in tutto o in parte, il reddito imponibile della casa madre. Se nel quinquennio precedente sono presenti perdite sia della branch sia dell’impresa, si considerano prioritariamente utilizzate quelle dell’impresa. La parte di perdite della branch non utilizzata non concorre a formare le perdite riportabili della casa madre ex art. 84 TUIR, che vanno ridotte di pari importo.

Il recapture si determina per singolo Stato o territorio estero, assumendo una sola stabile organizzazione anche se articolata in più siti produttivi. Si sommano algebricamente i risultati reddituali dei cinque periodi precedenti: se il saldo è negativo, tale importo costituisce il recapture da assorbire con i futuri redditi esenti.

Il recapture rileva anche per il recupero di eventuali eccedenze di imposta estera riportabili ai sensi dell’art. 165, comma 6, TUIR, maturate nei otto esercizi precedenti all’efficacia dell’opzione.

In caso di trasferimento della branch soggetta a recapture:

• verso soggetto del medesimo gruppo residente in Italia e in branch exemption, o che eserciti l’opzione anche successivamente, la plus/minusvalenza da trasferimento concorre al recapture e questo prosegue in capo all’avente causa;
• verso soggetto del medesimo gruppo ma per branch non esente, la plus/minusvalenza concorre al recapture, che sarà riassorbito dall’avente causa se questi è residente in Italia e in branch exemption o esercita l’opzione al trasferimento o successivamente;
• verso soggetto non residente o non appartenente al gruppo, il dante causa scomputa il recapture dall’eventuale plusvalenza esente fino a concorrenza di essa;
• nei trasferimenti ai sensi del Titolo III, Capo III, TUIR a favore di soggetto non appartenente al gruppo, il recapture prosegue in capo all’avente causa, fermo quanto previsto al punto 10.1.

L’atto di trasferimento deve indicare il recapture residuo trasferito; in mancanza, si presume trasferito il recapture complessivo del dante causa riferito alla branch oggetto di trasferimento nel periodo d’imposta precedente. Il recapture va rettificato a seguito di accertamenti divenuti definitivi.

Rapporti con il consolidato fiscale nazionale e la trasparenza

Se l’impresa aderisce al consolidato nazionale ex artt. 117 e seguenti TUIR, la casa madre può scegliere di considerare definitivamente utilizzate le perdite della branch realizzate nei cinque periodi precedenti e trasferite al consolidato, qualora non le abbia già utilizzate direttamente. In alternativa, tali perdite trasferite e non utilizzate vengono sterilizzate e non sono riportabili ex art. 84 TUIR.

Se, per effetto di interruzione o mancato rinnovo del consolidato, alla casa madre o alla consolidante vengono attribuite perdite fiscali comprensive di perdite originate dalla branch nei cinque periodi antecedenti, il soggetto che le riceve può usarle integralmente se il recapture è già avvenuto; se il recapture è ancora in corso, può sterilizzare le perdite per la parte residua di recapture o continuare a utilizzarle dopo il completamento del recapture.

Salvo diversa previsione, si applicano le regole del paragrafo sul recapture. Le stesse disposizioni valgono, in quanto compatibili, anche se la casa madre è in regime di trasparenza ex artt. 5, 115 e 116 TUIR.

Operazioni interne pregresse

Le operazioni interne compiute nei cinque periodi d’imposta precedenti all’efficacia dell’opzione sono trattate ai fini della determinazione del reddito della branch esente.

Se la casa madre ha trasferito alla branch attività, passività, beni ex art. 85 TUIR, funzioni o rischi non valorizzati al momento del trasferimento secondo l’art. 110, comma 7, TUIR, tali elementi assumono in capo alla branch esente un costo fiscale pari a quel valore, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti dalla casa madre. L’adeguamento avviene con variazioni in aumento e diminuzione nella dichiarazione dei redditi relativa al reddito dell’impresa nel complesso e della branch esente.

Se invece è stata la branch a trasferire alla casa madre attività, passività, beni, funzioni o rischi, questi assumono in capo alla casa madre un costo fiscale pari al valore determinato ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR, con corrispondenti variazioni in dichiarazione sia per il reddito dell’impresa nel complesso sia per quello della branch esente.

Determinazione del reddito della branch esente

Il reddito della branch esente è determinato secondo l’Approccio Autorizzato OCSE anche in assenza di specifiche previsioni convenzionali tra Italia e Stato estero. La stabile organizzazione è considerata un’entità separata e indipendente che svolge attività analoghe in condizioni similari, tenendo conto di funzioni, rischi e beni utilizzati; anche il fondo di dotazione congruo è determinato secondo tali criteri.

Se lo Stato estero non applica, anche in base alla Convenzione, tali criteri, la casa madre può chiedere all’Agenzia delle entrate il riconoscimento totale o parziale dei principi adottati dallo Stato estero ex art. 31-ter del D.P.R. 600/1973.

Gli utili e le perdite della branch devono risultare da un rendiconto economico-patrimoniale ex art. 152 TUIR. Le risultanze hanno rilevanza fiscale solo nella misura in cui riflettono l’analisi fattuale e funzionale dell’attività effettivamente svolta, con attribuzione di asset, funzioni, rischi e fondo di dotazione effettivi.

Al risultato del rendiconto si applicano le variazioni in aumento e diminuzione previste per i soggetti residenti, al fine di determinare il reddito o la perdita della branch esente da indicare separatamente nella dichiarazione della casa madre. Il reddito della branch si sottrae dal reddito imponibile dell’impresa nel complesso, mentre la perdita della branch si somma alla perdita o riduce il reddito dell’impresa nel complesso.

Le transazioni tra branch esente e casa madre o altre branch del medesimo soggetto rilevano al valore di cui all’art. 110, comma 7, TUIR. Se vi sono trasferimenti di attività, passività, funzioni e rischi dalla branch alla casa madre o ad altre sue branch, l’impresa nel complesso adegua tali elementi al medesimo valore tramite variazioni in dichiarazione.

Le transazioni tra branch esente e altre imprese residenti del medesimo gruppo sono disciplinate dall’art. 110, comma 7, TUIR.

Documentazione transfer pricing e ACE

Per le branch esenti, la casa madre o le altre società del gruppo residenti in Italia che intendano rispettare l’art. 26 del D.L. 78/2010 devono predisporre la documentazione prevista dai paragrafi 3, 4 e 5 del Provvedimento 29 settembre 2010, a seconda della qualifica di holding, sub-holding o impresa controllata. Se il gruppo è composto solo dalla casa madre e dalle stabili organizzazioni, è sufficiente la sola "Documentazione Nazionale".

In materia di ACE, il provvedimento rinvia al D.M. 3 agosto 2017 e prevede che le sue disposizioni si applichino alle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all’art. 168-ter TUIR con riferimento alla variazione in aumento del fondo di dotazione rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010. La base di partenza è il maggiore tra fondo di dotazione contabile e fondo congruo fiscale al 31 dicembre 2010. La variazione del fondo considera apporti in denaro della casa madre, utili mantenuti nella branch, rettifiche contabili e fiscali, e decrementi derivanti da riduzioni del fondo attribuite alla casa madre.

Il rendimento nozionale complessivo delle branch non può superare quello dell’impresa nel complesso; l’eventuale eccedenza è ripartita proporzionalmente tra le branch e può essere riportata senza limiti quantitativi o temporali. Per la casa madre, l’attribuzione del fondo di dotazione alla branch esente non costituisce elemento negativo della variazione del capitale proprio ex art. 5 del D.M. 3 agosto 2017. Si applica inoltre l’art. 10 del medesimo decreto, con i riferimenti ai soci o partecipanti intesi come riferiti alla casa madre.

Applicazione della disciplina CFC ex art. 167 TUIR

In caso di opzione per l’esenzione, alla stabile organizzazione estera si applicano, ricorrendone i presupposti, le disposizioni CFC dell’art. 167 TUIR.

Se l’impresa ha più siti produttivi nello stesso Stato estero e ciascuno configura una stabile organizzazione ai sensi del punto 2.4, ciascun sito che integra i presupposti CFC, in assenza di esimenti, è considerato una singola stabile organizzazione. Se nello stesso Stato vi sono più siti e solo alcuni integrano i presupposti, quelli che non li integrano o che dimostrano le esimenti sono considerati un’unica stabile organizzazione.

La prova delle esimenti di cui ai commi 5 e 8-ter dell’art. 167 TUIR è fornita separatamente per ciascuna branch soggetta alla disciplina CFC.

In assenza di esimenti, il reddito della branch estera è determinato ai sensi dell’art. 167, comma 6, TUIR e del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, dopo aver attribuito alla branch gli utili e le perdite come se fosse un’entità separata. In tal caso si applicano comunque le regole dei punti 7.5 e 7.6.

Se la casa madre ha esercitato l’opzione, il possesso di una branch soggetta a CFC va indicato in dichiarazione, salvo che sia stato ottenuto parere favorevole in interpello ex art. 11, comma 1, lett. b), L. 212/2000. L’omessa indicazione, in assenza di parere favorevole, comporta le sanzioni dell’art. 8, comma 3-quater, del D.Lgs. 471/1997.

Se alla branch esente è attribuita una partecipazione che integra i requisiti CFC, il regime CFC si applica in capo alla casa madre. La cessazione dell’opzione per chiusura delle branch esenti comporta anche la cessazione del regime CFC per le branch che ne avevano i requisiti; dal periodo d’imposta successivo i valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività restano pari a quelli di fine periodo precedente e le perdite residue restano utilizzabili solo per abbattere i redditi della stessa branch.

Utili provenienti da branch esenti e regimi fiscali privilegiati

Gli utili e le perdite delle branch incluse nel perimetro di esenzione non concorrono, in via generale, al reddito imponibile della casa madre, salvo il caso previsto dal punto 9.3.

Gli utili della branch esente si considerano percepiti dalla casa madre quando la branch riduce il fondo di dotazione attribuendolo all’impresa, anche per riallocazione di funzioni, asset e rischi. In caso di riduzione del fondo, si presumono prioritariamente attribuiti utili realizzati quando la branch non era ancora in regime di esenzione.

Per le branch localizzate in Stati o territori di cui all’art. 167, comma 4, TUIR, gli utili concorrono al reddito imponibile dell’impresa secondo gli artt. 47, comma 4, e 89, comma 3, TUIR al momento della distribuzione ai soci della casa madre. Se la branch esente integra l’esimente dell’art. 167, comma 5, lett. a), TUIR, è riconosciuto il credito d’imposta indiretto previsto dalle norme citate. Per dimostrare l’esimente di cui alla lett. b) del medesimo comma occorre provare che, con la branch, non si realizza l’effetto di localizzare redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata a partire dall’esercizio di efficacia dell’opzione.

Le stesse regole si applicano a società di persone e imprenditori individuali al momento del pagamento o del prelevamento degli utili. Se alla branch esente sono attribuite partecipazioni in società localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, la quota di utili della branch che deriva da tali partecipazioni concorre al reddito della casa madre secondo le medesime regole, fermo il divieto di doppia imposizione.

La provenienza degli utili distribuiti, pagati o prelevati deve essere documentata di volta in volta; in mancanza, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Operazioni straordinarie e cessioni

Le operazioni straordinarie del Titolo III, Capo III, TUIR non interrompono il regime di branch exemption se l’avente causa è già in branch exemption oppure esercita l’opzione nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di efficacia giuridica dell’operazione. In tal caso, l’avente causa subentra nel regime e assume attività e passività della branch esente all’ultimo valore fiscale rilevante presso il dante causa, tenendo conto di funzioni e rischi.

In caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, di una stabile organizzazione o di parte di essa all’interno del gruppo, non devono verificarsi duplicazioni di benefici o penalizzazioni, inclusa la doppia imposizione, pur nel rispetto dei diritti impositivi sui redditi di fonte italiana.

Se una branch esente è ceduta a un soggetto residente in Italia, del medesimo gruppo, non in branch exemption e che non esercita l’opzione, il corrispettivo si assume pari al valore ex art. 110, comma 7, TUIR. Se invece è ceduta una branch non esente a un soggetto residente in Italia, del medesimo gruppo, già in branch exemption o che esercita l’opzione a seguito dell’acquisto, il corrispettivo si assume parimenti pari al valore ex art. 110, comma 7, TUIR.

Interpello sulla stabile organizzazione estera

A seguito dell’interpello previsto dall’art. 14, comma 4, del D.Lgs. 147/2015, l’Agenzia delle entrate rilascia un parere qualificatorio ex art. 11, comma 1, lett. a), L. 212/2000 sull’esistenza di una stabile organizzazione estera dell’impresa. Il parere è reso sulla base delle informazioni e dei documenti prodotti dalla casa madre. Per la configurazione della stabile organizzazione si fa riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni, ove esistente, oppure all’art. 162 TUIR.

Doppia deduzione, doppia esenzione e altre fattispecie elusive

Se emergono fenomeni di doppia deduzione o doppia esenzione dovuti a disallineamenti normativi tra ordinamento italiano e Stato estero di localizzazione della branch esente, i relativi effetti devono essere sterilizzati per evitare l’erosione della base imponibile italiana.

Le fattispecie di doppia esenzione, doppia deduzione e in generale le ipotesi elusive della disciplina della branch exemption saranno rese note mediante pubblicazione sul sito istituzionale dell’Agenzia delle entrate, con aggiornamento periodico, secondo quanto previsto dall’art. 168-ter, comma 11, TUIR, tenendo conto anche degli sviluppi normativi e delle raccomandazioni UE e OCSE.

IRAP

In coerenza con i criteri di determinazione del reddito esente, il valore della produzione netta della branch esente, da scomputare dal valore della produzione netta dell’impresa nel complesso, è determinato in via analitica applicando specularmente l’art. 12, comma 2-bis, del D.Lgs. 446/1997. Il calcolo parte dal rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo l’art. 152, comma 2, TUIR, come declinato nel provvedimento.

Finalità del provvedimento

Il provvedimento chiarisce le regole operative per l’accesso e l’uscita dal regime, l’esercizio dell’opzione, i suoi requisiti di validità, le conseguenze della cessazione, le modalità di interpello, la determinazione del reddito della branch esente ai fini IRES e IRAP, il recapture delle perdite pregresse, il coordinamento con consolidato e CFC, il trattamento delle operazioni interne e straordinarie e la gestione di casi di doppia esenzione o doppia deduzione.

Riferimenti essenziali richiamati nel provvedimento

Tra i principali riferimenti normativi richiamati figurano:

• art. 168-ter TUIR;
• art. 162 TUIR;
• art. 152 TUIR;
• art. 84 TUIR;
• art. 110, comma 7, TUIR;
• art. 165, comma 6, TUIR;
• art. 167 TUIR;
• artt. 117 e seguenti TUIR;
• artt. 5, 115 e 116 TUIR;
• art. 31-ter del D.P.R. 600/1973;
• art. 26 del D.L. 78/2010;
• art. 1 del D.L. 201/2011 e D.M. 3 agosto 2017;
• D.Lgs. 446/1997, art. 12, comma 2-bis;
• L. 212/2000, art. 10-bis e art. 11.

Il provvedimento è del 28 agosto 2017 e la pubblicazione sul sito dell’Agenzia delle entrate vale come pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.