Ordinanza del 05/10/2025 n. 26761 - Corte di Cassazione

IVA: operazioni soggettivamente inesistenti e società interposte

La decisione riguarda avvisi di accertamento emessi nei confronti di G. T. S.p.A. per gli anni d’imposta 2007-2011, in relazione a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e a cessioni in regime di non imponibilità basate su dichiarazioni d’intento ritenute false. La Corte chiarisce sia gli effetti del ricorso cautelare presentato durante la procedura di accertamento con adesione, sia i criteri probatori per valutare il diritto alla detrazione IVA e la responsabilità del contribuente.

Accertamenti e importi contestati

A seguito di controlli della Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate contestò alla società:

• l’emissione di fatture ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione a dichiarazioni d’intento rilasciate da esportatori abituali, considerate false perché provenienti da società cartiere;
• l’annotazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, riferite a società fittizie, anch’esse ritenute cartiere.

L’Ufficio recuperò IVA non versata o indebitamente detratta per 6.257.208,60 euro in relazione alla prima contestazione e per 11.989.910,00 euro in relazione alla seconda, oltre a sanzioni. Il carico complessivo indicato negli atti ammontava a 28.043.998,00 euro.

Accertamento con adesione e tempestività del ricorso

Il 14 agosto 2014 la società, in liquidazione, presentò istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Nello stesso giorno depositò un primo ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, iscritto al RGR n. 933/2014, con il solo fine di ottenere in via cautelare la sospensione dell’esecuzione degli avvisi durante la procedura di adesione. Il 25 novembre 2014 presentò un secondo ricorso, contestando nel merito gli accertamenti e chiedendone l’annullamento.

L’Agenzia sosteneva che il primo ricorso avesse comportato rinuncia all’adesione e che il secondo fosse quindi tardivo. La Corte respinge tale tesi. L’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede la sospensione per 90 giorni del termine d’impugnazione dalla presentazione dell’istanza e stabilisce che l’impugnazione dell’atto comporta rinuncia all’istanza. Tale previsione va però interpretata alla luce della finalità di favorire la definizione amministrativa della controversia: la rinuncia deve risultare da una manifestazione univoca della volontà di abbandonare irrimediabilmente il procedimento di adesione.

Nel caso concreto, benché formalmente presentato come ricorso, l’atto del 14 agosto 2014 mirava esclusivamente a impedire l’esecuzione degli avvisi durante il procedimento di adesione, non a introdurre il contenzioso sul merito. La Corte ritiene quindi che non abbia determinato la rinuncia all’istanza. Rileva inoltre che, nei mesi successivi, contribuente e Ufficio proseguirono il procedimento di adesione. Il primo motivo dell’Agenzia è pertanto rigettato. La Corte precisa anche che l’eccezione di tardività, in quanto attinente all’ammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 21, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, può essere sollevata in ogni stato e grado e rilevata d’ufficio.

Limiti della tutela cautelare

La tutela cautelare del contribuente prevista dall’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 presuppone un giudizio già instaurato: la sospensione dell’atto impugnato può essere domandata nel ricorso o successivamente, con istanza notificata alla controparte. La tutela cautelare anticipata era invece riconosciuta all’Amministrazione dall’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, nel testo vigente all’epoca, che consentiva, in presenza del fondato timore di perdere la garanzia del credito, di chiedere ipoteca e sequestro conservativo dopo la notifica degli atti indicati dalla norma.

La Corte osserva che il ricorso cautelare della società era irrituale perché privo di collegamento con un’impugnazione degli avvisi. Ciò nonostante, per contenuto e finalità non esprimeva una volontà di abbandonare l’adesione: costituiva, piuttosto, il tentativo di preservare la sospensione dell’esecuzione durante la definizione amministrativa della lite.

Onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

La Corte richiama i principi nazionali ed eurounitari sul diritto alla detrazione dell’IVA. Quando l’Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare che il fatturante non sia il reale cedente o prestatore e, inoltre, che il destinatario sapesse o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza richiesta dalla sua qualità professionale, che l’operazione si inseriva in un’evasione. La prova può essere fornita anche mediante presunzioni semplici fondate su elementi oggettivi e specifici.

Una volta assolto tale onere dall’Ufficio, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo ragionevolezza e proporzionalità rispetto alle circostanze concrete, oppure di essersi trovato nell’impossibilità oggettiva di conoscere la natura fraudolenta dell’operazione. Non è necessario che il contribuente abbia partecipato consapevolmente alla frode: può essere sufficiente la sua colpevole inconsapevolezza.

Nelle operazioni dirette in cui il soggetto che emette la fattura non dispone di personale o dotazioni adeguati alla prestazione, tale circostanza non dimostra da sola l’assenza di buona fede, ma costituisce un significativo indizio. La natura e il valore delle operazioni e l’immediatezza del rapporto tra gli operatori possono rendere ragionevole esigere verifiche sul fornitore.

La regolarità formale della contabilità, l’effettiva consegna dei beni e il pagamento del corrispettivo non sono, isolatamente, prove conclusive dell’estraneità alla frode, poiché possono essere utilizzati per mascherare operazioni illecite. Nelle frodi carosello, caratterizzate da passaggi tra più società e dall’interposizione di società filtro, l’Ufficio deve allegare gli elementi fattuali che caratterizzano la frode e i profili di responsabilità riferibili al contribuente; il giudice deve poi valutare gli indizi rispettando le regole di riparto dell’onere probatorio.

La Corte richiama, tra gli altri, Cass. n. 24490/2015, n. 9851/2018, n. 27566/2018, n. 15369/2020 e n. 13324/2025, nonché la giurisprudenza della Corte di giustizia, inclusa la causa C-512/21 del 1° dicembre 2022.

Dichiarazioni d’intento false

Per le cessioni in regime di sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, quando la dichiarazione d’intento è ideologicamente falsa perché emessa da un soggetto privo della qualifica di esportatore abituale, il cedente non può avvalersi del regime se dispone, anche sulla base di elementi presuntivi, di circostanze tali da far sospettare irregolarità. È tenuto ad adottare tutte le misure ragionevoli in proprio potere. Anche in questa fattispecie non è indispensabile dimostrare un ruolo attivo nella frode: rileva la conoscenza o la colpevole mancata conoscenza dell’irregolarità. La Corte richiama Cass. n. 14979/2020.

Valutazione delle prove nel caso concreto

La CTR aveva attribuito rilievo all’assenza di un coinvolgimento fattivo dell’amministratore della società nelle frodi e agli esiti delle indagini penali, nonché alla documentazione prodotta dalla contribuente. Aveva inoltre valorizzato una consulenza tecnica acquisita nell’ambito della procedura di omologazione del concordato preventivo e la condanna di una società per truffa ai danni della contribuente.

La Corte ritiene che tale impostazione non rispetti i principi probatori applicabili: l’assenza di partecipazione attiva non esclude la responsabilità tributaria quando ricorra colpevole inconsapevolezza. Nel caso risultavano contestati rapporti diretti con società prive di organizzazione, locali, personale e strumenti. La Corte segnala, tra gli elementi riportati nella sentenza d’appello, le caratteristiche di cartiera della E. S.r.l. per gli anni 2007 e 2008 e l’anomalia di vendite di materiale plastico sostanzialmente dirette a un unico cliente, per oltre 22 milioni di euro da N. S.r.l. a E. S.r.l. e da quest’ultima a G. T. S.p.A. Tali circostanze avrebbero richiesto una valutazione della diligenza concretamente esigibile dalla società.

L’archiviazione del procedimento penale nei confronti dell’amministratore non equivale a una sentenza irrevocabile di assoluzione e non consente di applicare l’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000. La Corte precisa che tale disposizione riguarda la sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata in dibattimento, per il fatto che non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso, nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali; nel caso in esame risultava invece un provvedimento di archiviazione, non una sentenza irrevocabile prodotta in giudizio.

Motivazione della sentenza d’appello

Il quarto motivo dell’Agenzia, relativo alla nullità della sentenza per motivazione apparente ai sensi dell’art. 36, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, è rigettato. La CTR aveva indicato gli elementi considerati, dato conto delle allegazioni dell’Ufficio e della contribuente e spiegato perché riteneva non provato il coinvolgimento della società nella frode. La motivazione, pur potendo essere erronea nel merito, consentiva di ricostruire il percorso decisionale e superava la soglia del minimo costituzionale richiesta dall’art. 111, sesto comma, Cost.

Esito e rinvio

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo dell’Agenzia, relativi alla violazione delle regole probatorie sulle operazioni soggettivamente inesistenti e sulle dichiarazioni d’intento false; rigetta il primo motivo sulla tardività del ricorso e il quarto sulla motivazione apparente. Cassa quindi la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, affinché riesamini i motivi d’appello applicando i principi esposti e provveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata deliberata il 29 aprile 2025 e depositata il 5 ottobre 2025.