Risoluzione n. 161 del 22/12/2017

Fusione transfrontaliera tra società UE con stabili organizzazioni in Italia e riporto delle perdite

La risoluzione esamina una fusione per incorporazione tra due società comunitarie, una francese e una lussemburghese, entrambe operanti in Italia tramite stabile organizzazione. Il tema centrale è se le perdite fiscali maturate dalla stabile organizzazione del soggetto incorporato possano essere riportate nella stabile organizzazione del soggetto incorporante dopo l’operazione straordinaria.

Fattispecie concreta

ALFA, società di diritto francese, opera in Italia attraverso ALFA BRANCH. ALFA ha incorporato BETA, società di diritto lussemburghese, in un’operazione di fusione transfrontaliera effettuata in base alla Direttiva 2005/56/CE, con efficacia dal 1° gennaio dell’anno successivo alla fusione.

BETA operava in Italia mediante la stabile organizzazione BETA BRANCH, cessata a seguito della fusione. La stabile organizzazione italiana di ALFA, costituita appositamente in vista dell’operazione, è subentrata nelle attività, passività e rapporti giuridici già facenti capo a BETA BRANCH.

Per il triennio 2015-2017 BETA, tramite BETA BRANCH, aveva aderito al consolidato fiscale come soggetto consolidato con GAMMA quale consolidante. L’istante chiede se le perdite della stabile organizzazione di BETA siano riportabili nella stabile organizzazione di ALFA.

Posizione del contribuente

L’istante sostiene che il combinato disposto degli articoli 178 e 179 TUIR debba applicarsi anche al riporto delle perdite ante fusione e ante consolidato, con conseguente applicazione del regime di neutralità fiscale dell’articolo 172 TUIR anche alle fusioni transfrontaliere tra società residenti in Stati membri dell’Unione europea che operano in Italia tramite stabili organizzazioni.

Secondo la prospettazione del contribuente, dovrebbe trovare applicazione anche l’articolo 181 TUIR, che richiama il comma 7 dell’articolo 172 per il riporto delle perdite fiscali del soggetto incorporato, e tale disciplina dovrebbe estendersi anche alle operazioni rientranti nella lettera d) dell’articolo 178 TUIR. A sostegno, viene richiamata la Risoluzione n. 470/E del 3 dicembre 2008.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricostruisce il quadro normativo di recepimento della Direttiva 2009/133/CE, evidenziando che il Titolo III, Capo IV del TUIR, articoli da 178 a 181, disciplina le operazioni di fusione, scissione, conferimento d’azienda e scambio di partecipazioni in ambito comunitario.

In particolare:

• l’articolo 178, comma 1, lettera a), riguarda le fusioni tra società residenti in Italia e soggetti residenti in altri Stati membri, purché appartenenti alle categorie indicate e soggetti a una delle imposte previste;
• la lettera d) dello stesso articolo estende la disciplina alle operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda tra soggetti comunitari non residenti, con riguardo alle stabili organizzazioni italiane coinvolte;
• l’articolo 179, comma 1, applica alle operazioni di cui alle lettere a), b) e b-bis) dell’articolo 178 le disposizioni degli articoli 172 e 173;
• il comma 2 dell’articolo 179 consente di estendere la neutralità fiscale anche alle operazioni di riorganizzazione tra soggetti comunitari non residenti in Italia con riferimento alle stabili organizzazioni presenti nel territorio dello Stato.

Neutralità fiscale e continuità dei valori

L’Agenzia conferma che, quando siano soddisfatte le condizioni richieste dalle lettere a) e d) dell’articolo 178 TUIR e l’operazione abbia natura di fusione transfrontaliera per incorporazione, trova applicazione il principio di neutralità e di continuazione dei valori fiscali proprio delle fusioni domestiche.

Tale principio opera nei limiti in cui la stabile organizzazione mantenga invariato il complesso di beni, diritti e obblighi ad essa riferibili prima della fusione.

È inoltre precisato che, se alcuni beni vengono sottratti alla stabile organizzazione, il comma 6 dell’articolo 179 prevede la tassazione al valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale oggetto dell’operazione di cui alla lettera d) dell’articolo 178, eventualmente fuoriusciti dalla stabile organizzazione situata in Italia.

Riporto delle perdite fiscali e interpretazione dell’articolo 181 TUIR

La questione principale riguarda l’applicabilità dell’articolo 181 TUIR, che disciplina il riporto delle perdite nelle operazioni di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 178, alle operazioni riconducibili alla lettera d).

L’Agenzia osserva che, pur facendo il testo dell’articolo 181 riferimento espresso solo alle fusioni e scissioni transfrontaliere di cui alle lettere a) e b), per ragioni logico-sistematiche la norma deve essere interpretata in modo da ricomprendere anche le operazioni di riorganizzazione tra soggetti comunitari non residenti che comportino, in Italia, la costituzione, l’aggregazione o il trasferimento di stabili organizzazioni.

La risoluzione richiama inoltre la Risoluzione n. 66 del 2007 per chiarire che la Direttiva comunitaria contempla due possibili esiti delle fusioni e scissioni transnazionali:

• trasformazione della società conferente in una stabile organizzazione della società beneficiaria;
• integrazione dell’attivo in una stabile organizzazione già esistente o di nuova costituzione.

Condizioni per l’applicazione della disciplina sulle perdite

L’Agenzia afferma che il riporto delle perdite pregresse della stabile organizzazione del soggetto incorporato può operare se:

• l’operazione coinvolge società residenti in Stati membri diversi dell’Unione europea e soddisfa le condizioni delle lettere a) e d) dell’articolo 178 TUIR;
• la fusione è qualificabile come fusione transfrontaliera;
• l’operazione realizza lo scioglimento senza liquidazione tramite incorporazione.

In tali casi si applicano la neutralità fiscale e la continuità dei valori fiscali, nei limiti in cui la stabile organizzazione conservi il complesso dei beni, diritti e obblighi preesistenti.

Integrazione di attivi e limite applicativo

Per il caso concreto, l’Agenzia ritiene che la norma di riferimento per il riporto delle perdite sia l’articolo 181 TUIR quando, nel territorio dello Stato, si realizzi un’integrazione di attivi tra la stabile organizzazione del soggetto conferente e quella del soggetto beneficiario.

Se, invece, l’intero patrimonio della stabile organizzazione della conferente confluisce in una stabile organizzazione costituita appositamente in occasione dell’operazione straordinaria, senza integrazione di attivi con una stabile organizzazione preesistente del beneficiario, l’articolo 181 non trova applicazione di fatto.

Esito sostanziale

La risoluzione ammette, in via interpretativa, l’estensione della disciplina del riporto delle perdite alle operazioni transfrontaliere tra soggetti comunitari non residenti con stabili organizzazioni in Italia, anche quando l’operazione rientri nell’ambito della lettera d) dell’articolo 178 TUIR, ma solo nei casi in cui vi sia effettiva integrazione di attivi tra stabili organizzazioni. In assenza di tale integrazione, il riporto delle perdite pregresse non è applicabile.