Cassazione Civile, Sentenza n. 33588/2025 del 22/12/2025

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza di merito che aveva respinto il ricorso della Fondazione avverso avvisi di accertamento IMU (anno 2014, €70.718,77) e TASI (anno 2014, €7.456,39) relativi a sei immobili di proprietà della Fondazione (fra cui immobili adibiti a scuola paritaria e abitazioni per religiosi). Il ricorrente deduceva, in sintesi: a) erronea valutazione in ordine alla natura non commerciale dell'attività didattica e alla spettanza dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30/12/1992 n.504 (richiamata per IMU e TASI); b) violazioni di principi costituzionali e di diritto dell'Unione concernenti le scuole paritarie; c) errata qualificazione degli immobili adibiti ad abitazione dei religiosi; d) applicazione illegittima di sanzioni ed interessi nonostante sussistesse oggettiva incertezza normativa circa l'ambito di applicazione dell'esenzione.

La decisione

La Corte ha respinto i primi tre motivi (ossia ha ritenuto corretta la valutazione dei giudici di merito circa l'insussistenza dei requisiti per l'esenzione IMU/TASI con riferimento all'attività didattica e alla qualificazione come attività commerciale), confermando che il contribuente ha l'onere di provare che l'attività sia svolta "con modalità non commerciali" e che il mero dato di gestione in perdita o di contributi pubblici non determina automaticamente l'esenzione. Tuttavia il quarto motivo è stato accolto entro i limiti indicati: la Corte ha ritenuto sussistere, sotto specifiche condizioni, obiettive condizioni di incertezza normativa tali da incidere sulla responsabilità sanzionatoria per omessi versamenti, con conseguente cassazione parziale della sentenza impugnata in relazione a tale profilo e rinvio alla corte territoriale per nuova valutazione coerente con i principi esposti (quindi consolidamento della tassazione sui tributi patrimoniali per le posizioni materiali, ma annullamento o necessità di revisione delle sanzioni e/o interessi sanzionatori in ragione dell'incertezza normativa).

Norme richiamate

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)

  "Sono esenti dall'imposta: (...) i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87 [ora 73], comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi ... destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, ... didattiche ..."

  L'esenzione richiede contemporaneamente requisito soggettivo (ente non commerciale), requisito oggettivo (immobile destinato esclusivamente ad attività tassativamente indicate) e il requisito della "modalità non commerciale" dell'attività svolta nell'immobile; l'onere della prova spetta al contribuente.

• d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9 (comma 8) e d.l. 6 marzo 2014, n. 16, art. 1, comma 3

  Confermano l'applicabilità alle nuove imposte (IMU/TASI) delle esenzioni già previste per l'ICI e richiamano la necessità che le attività siano svolte con modalità non commerciali; rinviano ai criteri di settore per la valutazione di "modalità non commerciali".

• d.m. 19 novembre 2012, n. 200 (regolamento e art. 4, comma 3 e art.1 lett. p))

  Stabilisce criteri e requisiti generali/di settore per qualificare lo svolgimento "con modalità non commerciali" (es. per le attività didattiche: parità rispetto alla scuola statale, obblighi di accoglienza, pubblicità del bilancio, rette simboliche o a titolo gratuito). La Corte ha ricordato che tali criteri non sono automatici e non vincolano il potere di verifica del Comune né il giudizio di fatto del giudice.

• d.m. 26 giugno 2014 (modello e istruzioni per la dichiarazione IMU/TASI per enti non commerciali)

  Fornisce istruzioni operative (es. confronto tra corrispettivo medio e costo medio per studente) utili ma non vincolanti per la determinazione in concreto della "simbolicità" delle rette; il Comune e il giudice valutano caso per caso.

• Decisione della Commissione Europea 2013/284/UE (19 dicembre 2012)

  Ha definito condizioni per considerare l'attività didattica svolta "con modalità non commerciali": tra l'altro, la parità rispetto all'istruzione pubblica, non discriminazione, accoglienza disabili, applicazione contrattazione collettiva, bilanci pubblici e rette di importo simbolico che coprono solo una frazione del costo. La Corte nazionale interpreta la normativa primaria alla luce di questi principi.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (principi su impresa e servizi di interesse economico generale)

  La giurisprudenza della CJUE è richiamata per distinguere attività economica/impresa da attività non economica (es. istruzione pubblica finanziata prevalentemente con fondi pubblici non è attività economica). Tale distinzione è rilevante per qualificare le scuole paritarie come SIEG/SIG in alcuni casi, ma non è automatica.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  Prevede che non è punibile l'autore della violazione quando questa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l'ambito di applicazione delle disposizioni; la Corte ha accolto il motivo relativo all'incertezza normativa in relazione alle sanzioni.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e legge 27 agosto 2000, n. 212, art. 10

  Norme che riconoscono l'esimente delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sull'ambito applicativo della norma tributaria; la giurisprudenza richiede che l'incertezza sia effettiva e valutabile anche dal giudice.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente deve provare in modo concreto che l'immobile è destinato esclusivamente a un'attività esente e che l'attività è svolta con modalità non commerciali; la semplice qualità giuridica dell'ente o la gestione in perdita non sono di per sé decisive.
• Criterio del corrispettivo simbolico: il confronto tra corrispettivo medio (CM) e costo medio per studente (CMS) è uno degli elementi utili ma non determinante automaticamente; se CM <= CMS le istruzioni ministeriali individuano un forte indice di non commercialità, ma il Comune e il giudice devono valutare il contesto specifico.
• Scuole paritarie: la presenza di rette e di contributi pubblici non esclude a priori la non economicità, ma occorre valutare se le rette sono simboliche e non configurino remunerazione del servizio. Le regole amministrative sui contributi non sostituiscono la valutazione fiscale dell'agevolazione.
• Immobili adibiti ad abitazione dei religiosi: l'esenzione sussiste se l'abitazione costituisce pertinenza di un immobile destinato esclusivamente ad attività religiose/di culto; se l'abitazione è strumentale a attività didattica commerciale, l'esenzione non spetta.
• Valutazione discrezionale e sindacato di legittimità: i decreti ministeriali e le istruzioni sono orientamenti non vincolanti che agevolano le verifiche ma non tolgono al Comune e al giudice il potere di valutazione fattuale caso per caso.
• Incertezza normativa e sanzioni: se sussistono obiettive condizioni di incertezza sull'ambito applicativo della norma (indici molteplici valutabili dal giudice), le sanzioni amministrative possono non essere applicate anche quando il tributo sostanziale venga comunque riconosciuto.