Cassazione Civile, Sentenza n. 2951/2025 del 06/02/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi a: (i) indeducibilità di costi ritenuti derivanti da attività illecita; (ii) omessa contabilizzazione di ricavi connessi a 15 assegni bancari incassati dall’amministratore; (iii) indebite detrazioni su fatture soggettivamente inesistenti. Il ricorso per cassazione articolava sei motivi, in particolare contestando la mancata valutazione dello ius superveniens riguardo all'indeducibilità dei costi da reato e la sopravvenuta disciplina sanzionatoria più favorevole (favor rei).

La decisione

La Corte ha accolto il terzo e il sesto motivo di ricorso e ha rigettato gli altri motivi. Ha cassato la sentenza della C.T.R. e ha rinviato alla Corte territoriale per riesaminare: (a) la questione relativa all'applicazione dell'art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 (modificato dal d.l. n.16/2012) verificando se sia stato esercitato il potere dell'azione penale come presupposto per l'accertamento dell'indeducibilità dei costi direttamente usati per il compimento di delitti non colposi; (b) l'applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta (favor rei) e la questione di legittimità costituzionale sollevata riguardo all'art. 5 del d.lgs. n. 87/2024. Ha disposto inoltre il regolamento delle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, legge 27 dicembre 1993, n. 537

  nella determinazione dei redditi ... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale ...

  La norma, novellata dal d.l. 2 marzo 2012 n.16, è ius superveniens favorevole al contribuente e limita l'indeducibilità ai soli costi direttamente utilizzati per delitti non colposi per i quali sia stata promossa azione penale; il giudice tributario non può accertare incidentalmente l'esistenza del reato ma deve verificare la corrispondenza fra condotta penale e contestazione tributaria.

• d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (art. 8) / l. n. 44/2012

  Ha introdotto la formulazione più favorevole (ius superveniens) dell'art.14 l.537/1993; rilevante per l'applicazione retroattiva che limita l'indeducibilità ai casi con azione penale promossa.

• d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 36)

  Richiamato in relazione ai limiti di censura in cassazione sulla motivazione delle sentenze dei giudici di merito.

• art. 360 c.p.c.

  Norma processuale richiamata per i motivi di cassazione (vizi di diritto e motivazione) e per il corretto inquadramento dei mezzi di impugnazione consentiti.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Riferimenti sull'onere della prova e sui requisiti della prova presuntiva (gravità, precisione e concordanza); la Corte ha ricordato che la valutazione della prova è rimessa al giudice di merito e sindacabile in cassazione solo nei ristretti limiti di legge.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per puntualizzare che il giudice può valutare le prove offerte dalle parti; non costituisce vizio di cassazione il diverso apprezzamento probatorio da parte del giudice di merito.

• art. 12, comma 5, legge n. 212/2000

  Citata in relazione al limite di durata della verifica fiscale; la C.T.R. aveva ritenuto non superato il termine e comunque che l'eventuale superamento non comportava nullità automatica dell'accertamento.

• d.lgs. n. 158/2015

  Riferimento alla riforma sanzionatoria che può essere più favorevole al contribuente; il PM e la Corte richiamano l'applicabilità dello ius superveniens alle cause in corso.

• d.lgs. n. 87/2024 (art. 5)

  Richiamato nella memoria del ricorrente per una ulteriore riduzione sanzionatoria applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024; la Corte ha rinviato al giudice di merito anche la valutazione della questione di legittimità costituzionale sollevata.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Norma sanzionatoria tributaria richiamata in relazione alla individuazione delle sanzioni applicabili e alla possibile applicazione del principio del favor rei.

• art. 424, 425, 429 c.p.p. e art. 157 c.p.

  Richiamati in relazione ai provvedimenti penali che costituiscono presupposto per l'indeducibilità (decreto che dispone il giudizio, sentenza di non luogo a procedere per causa di estinzione, ecc.).

Massime di principio

• L'indeducibilità dei costi per attività illecita (art.14, comma 4‑bis l.537/1993) richiede l'esercizio dell'azione penale per i fatti rilevanti: il giudice tributario non può accertare autonomamente l'esistenza del reato, ma deve verificare la corrispondenza tra la condotta oggetto del processo penale e quella contestata in sede tributaria.
• Lo ius superveniens favorevole al contribuente (modifiche legislative più favorevoli intervenute dopo l'evento) si applica ai giudizi ancora in corso; il giudice di merito deve decidere se e come applicare la disciplina più favorevole.
• In materia sanzionatoria vale il principio del favor rei: se sopravvengono norme che riducono le sanzioni, il contribuente può invocarne l'applicazione per le violazioni commesse entro i limiti temporali previsti dalla norma transitoria.
• La valutazione della prova, inclusa l'applicazione dei requisiti della prova presuntiva (gravità, precisione e concordanza), è rimessa al giudice di merito e non è sindacabile in cassazione se non per vizi ristretti di motivazione o omissione di fatti decisivi.
• La motivazione della sentenza di merito è sindacabile in Cassazione solo se presenta anomalie insanabili (mancanza assoluta, motivazione apparente, affermazioni inconciliabili): mere insufficienze o contraddizioni non sono sufficiente motivo di cassazione.
• Se successivamente viene accertata l'insussistenza della fattispecie delittuosa, il contribuente ha diritto al rimborso delle maggiori imposte versate per effetto dell'indeducibilità, purché vi sia correlazione fra il giudizio penale e le poste fiscali contestate.